按照《独立审计具体准则第7号——审计报告》，注册会计师根据具体情况，在审计报告中，可以发表以下四类审计意见中的一种：无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见。当注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审单位或客观环境严重限制，不能获取必要审计证据，以致无法对会计报表整体发表审计意见时，只能放弃发表审计意见。一般情况下，拒绝表示意见极少出现。而1998年年报中竟有14家的审计报告拒绝表示意见，令人惊讶。深入分析其中原因，既可以看出上市公司面临的严重问题，又有利于注册会计师在今后报表审计中发表更确切的审计意见。

一、14家拒绝表示意见原因汇总分析

注册会计师发表拒绝表示意见的理由，大致可以分为以下四种：

1、审计范围受到限制，从而导致审计证据不足。例如，海南华侨与吉诺尔。

2、资产净值难以确定。例如，四川峨眉与郑州百文。

3、未决诉讼。有些上市公司涉及大量诉讼案，因此被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告。例如商业网点涉及诉讼案十多起，截止1999年4月29日，正在进行的未决诉讼和已判决但尚未执行完毕的诉讼共计21，100万元；深大洋也涉及诉讼金额达4，265万元。在这些诉讼案中，有的是公司本身经营状况恶化、无法偿债所致，有的则是为其他公司提供信用担保、承担连带责任引起。

4、持续经营难以为继。我国现已颁布实施的《独立审计具体准则第17号——持续经营》中要求：“注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的持续经营假设不再合理的各种迹象”。在对持续经营假设的合理性如存在着疑惑时，还应当追加必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，据以作出职业判断，发表适当的审计意见。按此准则要求，注册会计师在对ST东海的1998年度会计报表进行审计时，发现该公司的财务状况恶化，货币资金仅85万元，而将于一年内到期的债务总额高达10，281万元，关联偿债责任3，000万元，偿债压力非常巨大，同时，经营出现较大亏损，且近期内无明显好转迹象。因此，注册会计师认为，该公司持续经营假设存在重大不确定性，故出具了拒绝表示意见审计报告。

从以上分析可以看出，注册会计师对上述14家上市公司拒绝表示意见，应是比较适当的。尽管《独立审计具体准则第7号——审计报告》只规定，注册会计师在审计范围受到严重限制时可以出具拒绝表示意见的审计报告，但注册会计师在审计过程中接触到的实际情况是千变万化的，只要能够合理地确定因某些特别重大事项导致难以对会计报表整体表态，就可以发表拒绝表示意见。

与往年相比，对于1998年报审计报告，注册会计师发表较多拒绝表示意见的原因，除了上市公司本身在财务与经营上存在较多问题外，也与注册会计师执业环境变化有关。主要表现在以下几个方面：一是法制环境的变化，相关法规不断完善，人们的法律意识不断增强，诉诸法律、与注册会计师对簿公堂的案件日渐增多，注册会计师的审计风险增大；二是《中国注册会计师独立审计准则》的颁布使审计规范更加明确，注册会计师有了较完整的执业依据，执业水平有所提高；三是政府部门意识到注册会计师在证券市场信息披露中所起的重要作用，加强了对注册会计师的监管力度；四是事务所脱钩改制工作的完成，大大提高了事务所的独立性，也使注册会计师的风险观念和责任意识进一步增强。这些都是注册会计师发表拒绝表示意见的背景原因。

二、个案分析

（一）农垦商社等个案的分析。笔者以为，注册会计师对某些公司发表拒绝表示意见也有可商榷之处。例如对于农垦商社，注册会计师发现存在以下问题：

（1）连续三年亏损，净资产为-10，188万元；

（2）一年内到期的长期负债为总负债的74％；

（3）涉及诉讼案66起，其中55起已败诉，涉及金额20，267万元；

（4）公司其他应收款计人民币55，192万元，其中应收上海农垦商总公司所属子公司人民币37，819万元，约68％至今未收回。

注册会计师认为由于以上原因，无法对该公司财务报表的合法性、公允性发表审计意见。笔者以为，根据《中国注册会计师独立审计准则》，农垦商社的财务状况已经极度恶化，依据上述各项，注册会计师发表否定意见也不过分。又如，ST东海违规虚报利润22，838.84万元，严重歪曲了公司的财务状况和经营成果，又不愿意调整，笔者以为，也应对此出具否定意见审计报告。

（二）渤海化工个案的分析。在分析上市公司年报时，笔者还注意到一个新情况，即有两家被审计单位管理当局在董事会报告中表示不赞同注册会计师的意见。其中有一家是渤海化工，注册会计师在审计报告中揭示了以下问题，并因此出具了拒绝表示意见审计报告：

1、短期应收贷款逾期未收，且未提坏帐损失准备；其中包括提供的应收贷款中有25，734.4万元的可回收住难以确认。

2、集团净亏损61，685.8万元，流动负债超过流动资产75，024.6万元，公司未能遵守涉及4，000万美元银团贷款合约中的若干财务指标的承诺，虽然该公司董事会认为公司将能够继续取得银团贷款人的支持，该银团不会要求即时全数归还该银团贷款，集团亦可由其往来银行维持现有贷款并取得额外银行融资，以应付集团在可预见未来的营运资金及融资需求。

3、缺乏足够的书面证明确认该公司仍然依据持续经营的假设编制会计报表的合理性，如不采用持续经营假设，则可能需要作出调整，包括将固定资产重新分类为流动资产，将长期负债重新分类为流动负债，将资产的价值减至其可收回价值，及就任何可能出现的负债提拨准备。这些调整均可能对公司1998年度亏损及年末净资产造成重大影响。

但是该公司管理当局认为，关于审计报告提出的公司持续经营问题，“是从注册会计师的角度对公司未来的一种假设和预测，是一种风险提示，从公司现实的情况来看，在持续经营上不存在任何问题。特别是进入1999年以来，公司生产经营形势明显好转，聚氯乙烯价格大幅度回升，烧碱价格也在上扬，回款及效益逐月增加。目前公司还取得了三个主要银行对公司持续经营所需资金按信贷政策的支持承诺。因此董事会确信公司1999年的经营、财务状况会明显好于1998年。”

笔者以为这些新情况具有一定现实意义：

1、注册会计师与被审计单位管理当局在某些重大问题上存在分歧，并坚持各自的看法。这种现象是注册会计师保持良好独立性的一种迹象。

2、注册会计师的专业胜任能力受到了挑战。新颁布的独立审计准则，虽然对持续经营假设不再合理的种种迹象，详细加以列示，但实际情况的干变万化，对注册会计师的业务素质、知识结构提出了更高要求。这需要加强注册会计师后续教育，提高从业人员的知识结构和文化素质，使他们跟上时代的发展。

3、对信息使用者的素质要求更高。本例中，注册会计师从财务角度出发，对该公司持续经营能力存有疑虑；而管理当局从经营现状出发，指出公司持续经营不存在任何问题。在这一问题上，谁对谁错本身没有绝对的尺度。但对于会计信息使用者来说，就需要对注册会计师和管理当局各自提供的信息进行独立的思考和判断，作出取舍。吴玲玲