一、税收和担保物权的清偿顺位问题

《税收征收管理法》第45条规定后于税收设定的担保物权，税收具有优先于担保物权的效力，担保物权人实现权利时应优先清偿担保物上欠缴的税款，本人认为这种说法有待商榷。

《企业破产法》第113条明确规定破产人所欠的税款为第二顺位，并未区分是担保物的欠缴税款还是非担保物的欠缴税款，亦未区分你的欠缴税款是先于担保物权还是后于担保物权，按照正常思维理解应指破产人欠缴的所有税款。该法第109条规定，对破产人的特定财产享有担保物权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。理论上称为别除权，如果税收再优先于担保物权，那它就是别除权的别除权——超级优先权，但可惜没看到相关法律规定，好像道理上也有点讲不通。

无论《税收征收管理法》也好，还是《企业破产法》也好，其立法的根本目的都是促进经济和社会发展，维护市场经济秩序。如果违背了这一立法目的，成为了经济发展的一种阻力和障碍，就失掉了它存在的价值。

《税收征收管理法》的一个基本立法假设就是纳税人正常经营，正常经营状态下，欠缴税款发生在设定担保物权之前的，按照该法45条的说法，可以优先于担保物权实现。但，纳税人一旦进入破产程序，处于非正常状态，应优先适用《企业破产法》的规定，而且，《企业破产法》对此也作有明确规定。若税收以其特殊的地位与民争利，既不符合现代法的精神，也不利于健康的市场规则的建立，对良好社会秩序的形成会造成一定的伤害。因此，《企业破产法》不仅是其他民商法的特别法，也是《税收征收管理法》的特别法，应优先适用。

二、破产申请受理后税收的计征问题

破产申请受理后是否还继续计征各项税负？尤其是土地使用税和房产使用税。这个问题鲜有论及，税务部门的意见是企业进入破产程序，停产了，企业所得税等税种可以进行零申报，但土地税和房产税不能零申报。按照这种说法，债务人进入破产程序后至破产程序终结前，对于国家还会持续不断地产生新的债权。那么，我们对这种说法的合理性和合法性进行一下分析，首先，让我们假设这种说法成立的话，这是一种什么性质的债。

（一）是破产债权？

《企业破产法》第44条规定，破产申请受理时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。还有第46、47条等相关条款。不难看出，所谓破产债权是指破产申请受理时成立的，通过破产程序进行概括性公平受偿的债权。显然，进入破产程序后产生的这种税负不属于破产债权。

（二）是破产费用和共益债务？

是破产费用？《企业破产法》第41条规定，破产申请受理后发生的下列费用，为破产费用：一是破产案件的诉讼费用；二是管理、变价和分配债务人财产的费用；三是管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。乍一看，好像第二项规定的管理、变价和分配债务人财产的费用比较靠谱，但细究起来也不是那么回事，第二项所称的费用是指程序性的费用，而税收，说通俗一点，就是国家从纳税人盈利中抽取的管理费，是一种实质性的费用，本质上不同。显然，不属于破产费用。

是共益债务？《企业破产法》第42条对共益债务进行了限定，共六类，比较靠谱的是第4项，即为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务。该项是指债务人营业状态下产生的债务，营业赚钱就应当承担税负，这个没有问题。但本文要谈的是破产程序中停止营业的情形下税负问题。显然，也不属于共益债务。

我们不得反过来考量这种假设的合理性，所有的破产债权，附利息的自破产申请受理时停止计息，违约金不再计算，定金不再适用定金罚则等等，这些规定彰显出概括性清偿、公平受偿的破产法理念。此时若继续使用这些规则，就不是对债务人的惩罚，而是让全体债权人为债务人埋单，这与《企业破产法》的理念是背道而驰的。同样的道理，普通身份的债权人的债权都截止于破产申请受理日，而唯独你国家的税收还继续计征，这等于国家作为债权人在利用你这个特殊身份和优势地位跟其他普通身份的债权人争夺利益，这显然不符合法的基本理念。在成熟的、理性的、向上的、文明的社会里，国家是不与民争利的。

三、写在结尾的话

税收是养鸡生蛋，而不是杀鸡取卵。只有实现了经济发展，才能培育出更多、更优质的税源。待到企业死掉了，没有鸡蛋吃了，这个时候，就应该和其他普通身份的债权人一样，按照《企业破产法》的规则进行概括性、公平受偿，而绝不能干企业死了还敲骨吸髓的事情。当然，这需要从立法上予以明确，让大家做事都有规可循。