《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中指出，“到2007年，所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，将可能全部对社会公告”。审计署审计结果公告的做法无疑提高了审计监督工作的地位，也表明党中央对审计工作的高度重视，这有利于政府对相关部门和企业的监管，从而提高国有资产的管理和政府运作的效率，也必将推动中国的相关制度改革与发展。不过，审计监督工作要充分发挥效力，现行的审计体制还存在一些制约因素，我们可以借鉴外国一些好的做法和经验。这其中，巴西也有一些可借鉴之处。

巴西审计制度的环境及特征

巴西，南美洲第一大国，世界第五大国。其国土面积达到851万平方公里，人口为1.84亿。2003年，巴西人均GDP为7600美元。巴西的产业结构以服务业为主，其中，农业占10.2%，工业占38.7%，服务业占51.2%。审计作为一种职业在巴西很受人尊敬。以内部审计为例，巴西一些大公司设立内部审计部门，其职能从以前的事后财务检查到现在的事前预防性审计，表明巴西的企业对内部控制的高度重视，审计工作的地位较高。巴西目前有15000名执业内部审计师，有30%分布在银行业，同时，巴西拥有20000名政府审计员（联邦审计师）。

巴西审计制度的政治环境

巴西是一个联邦制国家，国家是州、联邦行政区和市的联合。巴西的法律体制采用了罗马传统制，联邦政府、州和市政府可以颁布法律。根据巴西1998年宪法，巴西存在三种行政权力。每一个联邦公共实体有自己的立法权和执行权，各联盟和州级政府也有其司法体系。州政府是通过自己的宪法来组织和运作的，市政府是通过自己的建制法来建立和运作，他们都可以通过立法满足地方利益的要求。巴西总统有权发布临时性的法规，但必须得到国会的确认。

巴西是一个典型的具有欧洲传统的国家，最根深蒂固的还是其文化，其政治体制也具有典型欧洲特征。巴西的审计制度必然具有联邦制政体的特征，国家审计监督必须实行对联邦政府、州和市政府的监督，而各级政府又都有自己的权力，这要求审计机构必须具有一定的权力才能履行其职能。

巴西审计制度的经济环境

巴西经济体制是一个以私有制为基础的体系，是一个市场经济国家，这也是继承了欧洲传统。前总统卡多索和现任总统鲁拉通过采取浮动汇率制、严控通货膨胀和从紧的财政政策，实现了巴西经济的稳定。目前，巴西经济的最大问题是外债过重。

巴西的经济环境决定了巴西的审计体系包括社会审计、内部审计和国家审计，其中，国家审计主要是政府的预算审计。同时，巴西的市场经济体制决定了社会对公司及政府相关的财务信息具有较强的需求，其审计制度要求审计部门为社会公众提供准确信息和相关问题的问责结果。

巴西审计制度的主要特征

巴西审计制度的主要特征是审计监督机构具有司法权，也就是除了审计职能外，还具有一定的司法权限，反映了巴西政府对法制的强化及重视。这与法国和意大利等国的审计制度相同。巴西的联邦审计监督机构是联邦审计法院，于1895年建立，是根据1891年宪法确立的基本结构。巴西联邦审计法院不仅权限范围宽，而且还有对违法的单位和责任人进行处罚的权力。

根据巴西宪法，联邦各级权力机关及其相关机构的财务、金融、预算、经营和资产由国会负责监察，联邦审计法院是协助国会进行监察的最高审计机关。不过，联邦审计法院不隶属于国会，也不隶属于政府和最高法院，而是一个独立的、具有司法职能的审计机构，这种结构使其可以公正独立地行使审计职能。

此外，根据我们所了解到的圣保罗和里约当地人的说法，联邦审计法院十分重视发挥社会监督及舆论监督的作用，他们鼓励公民利用专用检举电话向审计法院举报，法院还会将调查处理结果告知举报人。同时，对于媒体揭露的相关问题，联邦审计法院都会立案调查，并将结果公之于众。因此，巴西的审计部门和工作人员非常注重自己的职业形象。

巴西对我国审计制度的启示

根据前面的分析，巴西审计制度具有的环境与我国的审计体制环境是完全不一样的，也就是说，我国和巴西具有本质不同的国体和政体，我国审计体制改革完全照搬巴西模式是绝对行不通的。但是，巴西审计制度的基本结构和具体做法可以为我国审计体制改革提供一些启示。

我们把巴西的审计制度和我国的审计体制环境结合起来分析，为我国审计体制改革提出以下政策建议：

首先，在坚持党中央和国务院领导审计部门的同时，尽快引入审计结果的问责机制。审计体制改革最迫切的问题是要解决审计结果的问责机制问题。

在坚持审计工作的党领导原则，可从巴西审计制度借鉴的是必须增强审计机构的权力，以提高审计监督的效率，我们建议尽快引入审计结果的问责机制。我们所指的问责机制是问责程序要成为审计制度的一部分，审计机构所查出的问题，应该有明确的问责程序和信息披露机制，以增强审计部门的公信力。

我们认为，党中央和国务院可以建立审计署、最高人民法院、公安部、检察院等部门的协调机制，做到审计结果公布与相关部门立案的协调机制，可以说是“审计借道司法”的改革模式。可以说明的是，目前的部分审计结果所要求的违规单位和部门整改的做法，等于是对违法违规一种批评教育，在市场化步伐不断加快的今天，是难以产生公众对审计监督的信任，也不利于政府管理效率的提高。

其次，审计体制改革可改变目前审计机关的行政体系结构，审计机关全部收归审计署直管，审计署直接对国务院负责。目前的行政体系结构，实际上使审计署的力量被分散，审计署与地方政府的利益不一致，导致审计制度的“寻租”机会增加，使审计监督的效力降低。

审计署特派员制度并没有改变审计机关的行政体系结构，各地方特派员与当地政府的联系较为紧密，这可能使审计署的政策和规定在地方执行时发生变形。我们建议，审计署直管审计部门，各级政府可以设立自己的审计机构，这是政府的内部审计，而审计署是直接对党中央和国务院负责的机关。

各级政府也可以不设立自己的审计机构，因为审计署可以接受各级政府的委托，对目标机构进行审计。这种模式可以在不改变目前的政府结构的情况下，集中审计部门的力量，增加审计部门的监督权限，各级政府直接接受审计署的监督，实现了党中央和国务院对各级政府的有效监督。