投资性房地产准则规定:企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目;处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并转入。上述处理没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形。对处置损益笼统地进行核算,存在不妥。
首先,投资性房地产的出售和转让一般属于其他经营活动,通过“其他业务收入”和“其他业务成本”核算是合理的。但报废和毁损应作为一种非经营活动来处理,其处置净损益应看作是利得或损失,通过“营业外收入”和“营业外支出”核算较为合理。其次,准则规定,同一座建筑物如果自用,则作为固定资产核算,清理净损益记入“营业外收支”;如果以经营租赁方式出租,则作为投资性房地产核算,报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。但新准则下“其他业务收支”与“主营业务收支”一起构成营业收入和营业成本,形成营业利润。
这样,同一建筑物报废或毁损处理不同,会对利润结构产生影响,从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断,容易给企业进行利润结构操纵留下空间。因此投资性房地产报废或毁损的清理净损益也通过“营业外收支”来核算更合理。第三,采用公允价值模式计量的投资性房地产,处置时将累计公允价值变动结转到反映“已实现收益”的损益类账户中,此处用“其他业务收入”账户欠妥。因为该损益届非经常性损益,若结转到“其他业务收入”中形成营业利润,会影响企业业绩变动趋势的分析,建议用“营业外收入”账户。
另外,建议投资性房地产的报废或毁损设置类似“固定资产清理”的账户,来归集清理过程中取得的收入和发生的费用。具体做法有两种:一是设置“投资性房地产清理”账户;二是比照存货毁损处理做法,通过“待处理财产损溢”账户进行核算。
[例1]
甲企业20x7年3月将一对外出租的简易厂房确认为投资性房地产,采用成本模式计量,租期2年。20x8年1月受暴风雪袭击,厂房毁损严重。该厂房原值60万元,至20x7年12月31日已提折旧28万元。企业及时对厂房进行了清理,发生清理费用1万元,残料变卖收入2万元,保险公司赔款5万元。
第一,按照设置“投资性房地产清理”账户的做法核算如下:
(1)发生毁损
借:投资性房地产清理320000
投资性房地产累计折旧(摊销)280000
贷:投资性房地产600000
(2)支付清理费用
借:投资性房地产清理10000
贷:银行存款10000
(3)残料变卖收入存银行
借:银行存款20000
贷:投资性房地产清理20000
(4)收到保险公司赔款
借:银行存款50000
贷:投资性房地产清理50000
(5)结转毁损净损失
借:营业外支出260000
贷:投资性房地产清理260000
第二,通过“待处理财产损溢”账户核算如下:
(1)发生毁损
借:待处理财产损溢320000
投资性房地产累计折旧(摊销)280000
贷:投资性房地产600000
(2)处置完成,计算净损失,报经批准后
借:银行存款60000
营业外支出260000
贷:待处理财产损溢320000
[例2]
假设上例投资性房地产按公允价值模式计量。20x7年3月1日出租时,已计提折旧30万元,公允价值为45万元。20x7年12月31日公允价值为42万元。本例仅按照设置“投资性房地产清理”账户进行核算。
(1)20×7年3月1日对外出租时
借:投资性房地产——成本450000
累计折旧300000
贷:固定资产600000
公允价值变动损益150000
(2)20x7年12月31日公允价值变动时
借:公允价值变动损益30000
贷:投资性房地产——公允价值变动30000
(3)20x8年1月发生毁损
借:投资性房地产清理420000
投资性房地产——公允价值变动30000
贷:投资性房地产——成本450000
(4)支付清理费用、取得残料变卖收入和收到保险公司赔款等环节的会计处理同例1。
(5)结转毁损净损失
借:营业外支出360000
贷:投资性房地产清理360000
(6)结转累计公允价值变动
借:公允价值变动损益120000
贷:营业外收入120000
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