提问内容:

某公司2008年实际发生工资数是350万元，当年计提职工教育经费8.75万元(350×2.5%)，实际发生10万元。有人认为，企业可以按工资总额350万元的2.5%，也就是8.75万元扣除。因为实际发生数10万元超过了当年列支标准，应调增应纳税所得额1.25万元，超过部分在以后纳税年度结转扣除。也有人认为，企业做账时，按计提数进入费用，本题中的计提数8.75万元符合税法规定，而实际发生额10万元反映在职工教育经费的借方，年底形成1.25万元红字余额，结转以后纳税年度自行弥补，不需要调整。两方意见争论的焦点是，实际发生的10万元是否形成当年费用且在当年企业所得税前扣除?

答复如下:

职工教育经费的财务处理

修订后的《企业财务通则》第四十四条第二款规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训，即可以先提后用。

未执行《企业会计准则》的企业在计提职工教育经费时，借记“管理费用”，贷记“其他应付款——职工教育经费”。实际发生时，借记“其他应付款——职工教育经费”，贷记“银行存款(或现金)”。年底未使用完的计提数，作为该科目的贷方余额结转以后年度使用。实际发生数超过计提数，有些企业补提费用，将该科目结平，但汇算清缴时，这部分数额将调增应纳税所得额。有些企业为避免纳税调整，差额不进入费用，形成红字余额结转以后年度。

执行《企业会计准则》的企业在计提职工教育经费时，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”。

实际发生时，借记“应付职工薪酬——职工教育经费”，贷记“银行存款(或现金)”。使用和结余数的处理与未执行企业会计准则的企业一样。

税法对职工教育经费处理的规定

(1)《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后年度结转扣除。该规定从2008年1月1日起实施。

(2)对于2008年初职工教育经费余额的处理，国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第五条规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

职工教育经费财税处理差异

《企业所得税法实施条例》要求，职工教育经费必须实际发生且不超过工资、薪金总额2.5%的部分才能在税前列支。《企业财务通则》规定，职工教育经费可以按规定比例计提，没有要求实际使用，而且对2008年初的余额也没有作出特别规定，这样就形成了纳税差异。主要有以下4种情况：

(1)2008年初无余额，2008年计提数大于实际发生数，则当年允许税前扣除的金额等于实际发生数，差额部分在汇算清缴时，调增应纳税所得额。例如：A公司2008年职工教育经费年初无余额，当年按税法规定计提10万元，实际发生数8万元，则差额2万元应调增应纳税所得额。

(2)2008年初无余额，2008年计提数小于实际发生数，则当年税前扣除额等于计提数，差额在以后年度结转扣除。例如：B公司2008年职工教育经费年初无余额，当年按税法规定计提8万元，实际发生数10万元，则税前扣除数是8万元，2万元结转到以后年度扣除。

(3)2008年初有余额，2008年实际发生数小于该余额，差额留在以后年度继续使用，当年的计提数全额调增应纳税所得额。例如：C公司2008年初职工教育经费余额10万元，当年实际发生数是8万元，计提数是10万元，税前扣除数是8万元，2万元留在以后年度继续使用，计提数10万元全部调增应纳税所得额。

(4)2008年初有余额，2008年实际发生数大于该余额，差额再与当年计提数比较，分别按以上第(1)种和第(2)种情况处理。例如：D公司2008年初职工教育经费余额10万元，当年实际发生数是15万元，计提数是8万元，税前扣除数是5万元(15-10)，与计提数差3万元(8-5)，调增应纳税所得额。如果其他条件不变，实际发生数20万元，实际发生数扣除年初余额后与计提数差额2万元(20-10-8)，以后年度结转扣除。

值得注意的是，企业在以前年度按税法规定进行纳税调增的职工教育经费，例如因为计提基数(实发工资)大于税法规定的计税工资而调增应纳税所得额的，如果企业提供证明材料，主管税务机关确认后，应准予企业调减累计职工教育经费余额。因此，该类企业账面记载职工教育经费2007年末余额扣除以前年度及2007年度按税法规定进行纳税调增的职工教育经费即为税法所规定的职工教育经费余额。