通行的会计处理策略

可供出售债务投资和可供出售权益投资有如下相同点：

1、取得投资时，支付的交易费用都计入投资成本；2、都按公允价值进行后续计量；3、公允价值变动都计入其他综合收益；4、期末发生减值迹象时，都需要进行减值测试，若发生了减值，应计提减值损失。

计提的减值以后期间都可以转回。可供出售金融资产发生公允价值的暂时性差异变动时，计入其他综合收益，这个其他综合收益作为一个过渡性的科目，核算的是资产未真正实现的损益。当可供出售金融资产发生减值时，那就是公允价值的持续下跌，且预计将来短期内不会回升，此时可以理解为损益真正实现，所以应将之前计入其他综合收益的金额转入资产减值损失科目。

站在会计的角度，同一项资产不可能“脚踩两只船”，即一边核算着公允价值变动收益，一边计提着减值。这样的做法不符合逻辑，所以不管之前产生的公允价值变动是损失还是收益，在计提资产减值准备时，都应将其他综合收益的金额转出，最终体现为资产减值的一种状态。

一般情况下，可供出售金融资产发生减值的分录可表示为：

借：资产减值损失

贷：其他综合收益

可供出售金融资产——公允价值变动

其中：

“资产减值损失”科目的金额＝减值时的公允价值－减值时的摊余成本“其他综合收益”科目的金额＝可供出售金融资产累计公允价值变动额“可供出售金融资产－公允价值变动”＝减值时的公允价值－减值前的账面价值如果在减值前，账面价值大于初始成本（此时相关其他综合收益为贷方余额），因为特殊原因公允价值急剧下降，发生减值，此时其他综合收益的贷方数应从借方转出。

分录可以表示为：

借：资产减值损失

其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

不同的处理技巧

可供出售债务投资和可供出售权益投资也有很多不同之处：1、对象不同——前者主要是债券投资，后者主要是股票投资；2、期末投资收益的确认不同——前者应按实际利率法确认利息收入，计入投资收益的金额＝期初摊余成本×实际利率，后者按应享有的现金股利确认投资收益；3、减值转回的处理不同——前者的减值可以通过损益转回，后者的减值不能通过损益转回，而应通过权益转回。对于可供出售金融资产的债券投资与权益投资的减值转回不同处理，可以这样理解：虽然二者都是以公允价值为计量属性对其进行后续计量的，债务工具的波动受人为操纵的可能性较小，而股票等权益工具的价格波动比较频繁，为防止企业股票虚假的减值恢复来调节利润，准则如此规定的目的主要是为了避免企业利用其波动操纵利润，因此不通过损益转回，而是通过“其他综合收益”。分录为：

可供出售债务投资转回减值：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

可供出售权益投资转回减值：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

即可供出售债务投资减值转回谓之“失之东隅，收之东隅”；而可供出售权益投资减值转回谓之“失之东隅，收之桑榆”。

二者的另一个明显的区别是，可供出售外币债务工具因汇率变动引起的汇兑差额计入当期损益，可供出售外币权益工具因汇率变动引起的汇兑差额计入所有者权益。

实战案例分析

甲公司为上市金融企业，2013年至2015年期间有关投资如下：甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50％以下（含50％）。甲公司适用的所得税税率为25％，本题除下述差异外，甲公司2013年至2015年未发生其他纳税调整事项，2013年递延所得税资产和负债无期初余额，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用，以利用可抵扣暂时性差异的所得税影响。税法规定，企业持有的股票等金融资产以取得成本作为计税基础。

要求：

1、编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录；2、计算甲公司2013年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录；3、计算甲公司编制2014年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录；4、计算甲公司2015年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。

与要求相关的业务内容：1、2013年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券、款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率5％，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。

2013年6月1日，自公开市场购入1000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

2、2013年9月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。2013年12月31日乙公司债券价格为每份90元。2014年，乙公司债券价格持续下跌，2014年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。2013年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。2014年，丙公司股票价格持续下跌，2014年12月31日收盘价为每股10元。

3、2015年宏观经济形势好转，2015年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元，乙公司债券价格上升至每份85元。

解析：

一、2013年

1、取得乙公司债券的会计分录：

借：可供出售金融资产——债券成本10000

贷：银行存款10000

2、取得丙公司股票的会计分录：

借：可供出售金融资产——股票成本20000

贷：银行存款20000

二、2013年12月31日

1、持有乙公司债券影响当期损益的金额＝10000×5％＝500（万元）会计分录为：

借：应收利息500

贷：投资收益500

借：银行存款500

贷：应收利息500

持有乙公司债券影响当期权益（其他综合收益）金额＝100×90－10000＝－1000（万元），会计分录为：

借：其他综合收益1000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动1000

持有乙公司债券在2013年12月31日的计税基础为其取得时成本10000万元，账面价值为9000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产1000×25％＝250（万元）。

确认递延所得税相关的会计分录：

借：递延所得税资产250

贷：其他综合收益250

2、持有丙公司股票影响当期权益（其他综合收益）金额＝1000×16－20000＝－4000（万元），会计分录为：

借：其他综合收益4000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动4000

持有丙公司股票在2013年12月31日的计税基础为其取得时成本20000万元，账面价值为16000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产4000×25％＝1000（万元）。

确认递延所得税相关的会计分录：

借：递延所得税资产1000

贷：其他综合收益1000

三、2014年12月31日

1、持有的乙公司债券应确认的减值损失金额＝10000－100×50＝5000（万元），购买的可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的其他综合收益（无论借方或贷方余额），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：

借：资产减值损失5000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动4000

其他综合收益1000

持有乙公司债券在2014年12月31日的计税基础为10000万元，账面价值为5000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产5000×25％＝1250（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额250万元，本期确认递延所得税资产1000（1250－250）万元，同时要把原直接计入所有者权益中的其他综合收益的部分转回：

借：递延所得税资产1000

其他综合收益250

贷：所得税费用1250

2、持有的丙公司股票应确认的减值损失金额＝20000－1000×10＝10000（万元），会计分录为：

借：资产减值损失10000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动6000

其他综合收益4000

持有丙公司股票在2014年12月31日的计税基础为20000万元，账面价值为10000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产10000×25％＝2500（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额1000万元，本期确认递延所得税资产1500（2500－1000）万元，同时要把原来计入其他综合收益的部分转回：

借：递延所得税资产1500

其他综合收益1000

贷：所得税费用2500

四、2015年12月31日

1、调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额＝100×85－100×50＝3500（万元），会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动3500

贷：资产减值损失3500

持有乙公司债券在2015年12月31日的计税基础为10000万元，账面价值为8500万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产1500×25％＝375（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额为1250万元，将以前确认的递延所得税资产转回的会计分录：

借：所得税费用875（1250－375）

贷：递延所得税资产875

2、持有丙公司股票权益投资的减值不能通过损益转回，而应通过权益转回，因持有丙公司股票对当年权益的影响金额＝1000×18－1000×10＝8000（万元），会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动8000

贷：其他综合收益8000

持有丙公司股票在2015年12月31日的计税基础为20000万元，账面价值为18000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产2000×25％＝500（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额2500万元，将以前确认的递延所得税资产转回的会计分录：

借：其他综合收益2000（2500－500）

贷：递延所得税资产2000

《企业会计准则——基本准则》