1．补充式外包，即将部分的内部审计职能赋予第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如，在审计外地的分公司时，聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外，在审计特殊领域（如电子数据处理系统）时，企业也可聘请这方面的专家参与审计。

2．审计管理咨询，主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。

3．内审职能全部外包。在这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。

4．内外成员结合审计，亦可称合作内审。这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。

以上各种内审外包形式各具特色，因企业规模及行业不同，在是否实行内部审计外包及实现的方式上可能都有所不同。

一、内部审计外部化的优劣分析

内部审计究竟能否外部化？以何种方式实现？笔者认为，关键是要实现内部审计功能和社会资源利用的最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应；这需要从经济学的角度来进行分析、权衡和选择。

（一）内部审计外部化的优势

1．提高审计的独立性。

经济学认为，当企业的所有权和经营权分离时，内部审计是必须的。作为公司治理的重要内容，内部审计能监督经营者如何更好地行使受托经营权，而内部审计的成本也构成了企业一项重要的管理成本。虽然内部审计部门代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但是，实际工作和管理层总有着千丝万缕的联系。一方面，管理层以直接或间接的方式干预内部审计；另一方面，内部审计部门为了能顺利地完成自己的工作，必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计可能会失去独立性，甚至与管理者共谋来欺骗所有者。而外部审计师独立于企业的所有者和经营者，站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计，其工作只对委托人负责，因此能够客观地报告审计结果。

2．节约企业成本。

着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求，因此，内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时，企业将面临高额的成本。将内审职能部分或全部外包后，部分或全部的审计成本就变成了可变成本，从而降低成本。

通常表现为：

（1）节约招募、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。

（2）节约开发软件和新方法的成本。为适应网络环境下的审计，企业必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。

（3）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。

3．优化社会资源配置，提高内审工作质量。

内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，熟悉不同的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议，这一点是仅仅服务于单个企业的内部审计师所不能及的。内部审计外部化能充分利用信息资源，将一些企业的先进经验介绍给其他的企业；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业很快融人该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

此外，企业还能够集中精力搞好主业。按照经济学的观点，企业的存在就是因为其专业性，衡量企业规模的最佳方式就是其管理成本小于产品的交易成本。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务，企业应该将其有限的资源投入到核心业务上，提高企业的核心竞争能力。同时，会计师事务所、律师事务所等专业服务公司的服务水平也越来越高，企业完全可以将其次要业务（如内部审计等）交给相应的专业服务结构去做，从而提高组织的竞争能力。

（二）内部审计外包的劣势

这个问题，首先应认识内部审计的发展和外部咨询机构的性质。内部审计是现代企业公司治理结构的有机组成部分。从近年来的发展趋势看，其职能已由传统的监督、评价，拓展为监督、评价与咨询，逐渐由“监督导向型”向“服务导向型”转变；内部审计的重点由单纯的财务审计转向经营效益审计和风险审计；内部审计在企业经营管理活动中发挥着日益重要的监督和参谋作用。这使得内部审计作为一个专业职能已越来越多地和经营管理相融合，内部审计的经济性在不断增强。同时，外部咨询机构作为市场中的一员，他们的服务也是有成本的，他们的选择也是理性的，即在一定条件下会出现寻租现象。而且，由于内部审计要求的多样性，外包服务的价格发现机制主要靠谈判来确定。在信息不对称的情况下，却往往会增加企业的成本。

1．破坏内部审计职能的整体性。

内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对审计过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证其按预期的方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。

2．导致管理当局对内部控制缺乏责任感。

内部审计在内部控制中具有重要作用。内部审计本身就是企业内部控制的一个组成部分，它是独立于具体操作和管理之外的控制层。内部审计部门直接对独立的审计委员会、董事会或最高决策层负责，对具体的操作和管理部门内部控制的充分性和潜在的风险进行评价，并提出审计建议，以降低内部控制无效而产生的风险。与此同时，内部审计还帮助企业进行“软控制”环境的营造，是内部控制过程设计的顾问。可见，内部审计在帮助管理当局改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其外部化不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进。

3．可能降低企业的竞争优势。

一方面，因为内部审计和相应的管理咨询工作由外部机构来做，企业缺乏积累知识和创造价值的动力，无法充分发展内部审计所需的知识和人才；另一方面，要想获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这可能会影响企业的竞争优势。

4．放弃了内部审计自身的资源优势。

首先，内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理层长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构对企业深入的了解和正确的判断，从而影响咨询服务的质量。其次，内部审计人员作为企业的内部人，其工作成果和个人的经济目标联系更密切，在主观上会更投入。再次，内部审计人员对企业的战略管理、组织操作程序和企业文化的了解程度是外部审计人员所不能及的。最后，如果内部审计部门的消失将会使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业必须权衡成本、效益问题。

5．内部审计外包的工作质量不一定令人满意。

内部审计外包后，由于契约的不完备性，外部审计人员一般只在约定的范围内消极地进行审计，尽量削减审计计划，减少工作量，而不愿意积极主动地去帮助管理层发现问题，提出建议。审计可能会变成一种程序性的工作，外部审计人员不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外部审计人员只与企业有短期的合约关系，企业最终的经营成果与他们没有直接联系。而且，外部审计人员毕竟不熟悉企业的实际情况，而内部审计人员，特别是那些在企业里工作了很长时间的内部审计师，更了解企业的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系等因素。这种背景知识的差异可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行，并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。