［案例2］A房地产企业通过出让方式取得一块国有土地并符合该块土地上的拆迁安置工作。根据土地出让合同的约定，该房地产企业在出让地块上应建设30万平方的安置房用于和被拆迁户进行产权调换。为方便说明，我们以一户被拆迁户的具体情况来举例。该被拆迁户B（个人）原有房屋的建筑面积为65平方米。经市拆迁办聘请的第三方中介机构根据《南京市城市房屋拆迁管理办法》的规定进行评估，被拆迁户房屋的评估价格为4600元／平方米。考虑到调换房屋和被拆迁房屋在结构和配套方面的差异，房地产企业与该被拆迁户达成拆迁协议：第一按被拆迁户房屋实际建筑面积进行产权调换；二等面积补偿部分，被拆迁户应向房地产开发企业支付200元／平方米的结构差价；三、调换面积低于被拆迁面积的，房地产企业按4600元／平方米向被拆迁户支付拆迁补偿；四、超面积部分，10平方米以内的，被拆迁户按5500元／平方米向房地产企业支付补差款，超过10平方米的，被拆迁户应按市场价格6100元／平方米向房地产开发企业支付价款。最终，该被拆迁户B通过产权调换取得了一套80平方米的房屋，根据拆迁补偿协议规定，B向房地产企业A支付了98500元。经核定，同类房屋的建造成本为2100元／平方米（不含地价），含地价成本为3600元／平方米。

［解析］

根据《南京市城市房屋拆迁管理办法》的规定，实行产权调换补偿的步骤如下：

实行产权调换的，拆迁人应当依照本办法第二十八条的规定计算被拆迁房屋的货币补偿金额。货币补偿金额与所调换的房屋有差价的，结清差价后给予产权调换。

拆迁人应当提供符合国家质量安全标准的房屋，用于产权调换。

拆迁人超过约定的过渡期限未提供产权调换房屋的，应当自逾期之日起，按过渡补助费的月平均数双倍支付。当事人另有约定的，从其约定。

办法第二十八条规定为：

货币补偿金额应当根据被拆迁房屋的房地产市场评估单价（指每平方米建筑面积的价格，下同）和被拆迁房屋的建筑面积确定。

房地产市场评估单价由区位补偿单价和房屋重置单价两部分组成。

区位补偿单价由市价格主管部门会同市房屋拆迁管理部门确定，定期公布。

房屋重置单价的评估，应当按照市价格主管部门会同市房屋拆迁管理部门公布的基准价格，结合被拆迁房屋的结构、成新、用途、层次、朝向等因素确定。

被拆迁房屋的建筑面积以所有权证或其他合法房产凭证的记载为准。

房地产开发企业的税务处理

营业税

根据国税函［1995］549、国税函［2007］768号的文件规定，该房地产开发企业实行产权调换以取得经济利益的行为属于营业税销售不动产的征税范围，应征收营业税。

营业税计税依据的确认：

等面积部分：65平方米。根据国税函［1995］549号文的规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。这里对于成本价的理解有两种：一种是不含地价的工程建造成本即2100元／平方米，二是含地价的房屋完全成本3600元／平方米。从穗地税发［2000］79号的规定来看，广州乃至广东省对这个成本价的认定是房屋的工程建造成本。从我们目前的征税实践来看，大多数也是采用的不含地价的工程建造成本作为营业税的计税依据。考虑到等面积部分还有200元／平方米的结构价差，对于这个结构价差我们认为也应征收营业税。这样，等面积部分的营业税计税依据就是149500元（652100＋65200）

超面积部分：根据拆迁补偿协议，10平方米以内的，被拆迁户按5500元／平方米向房地产企业支付补差款，超过10平方米的，被拆迁户应按市场价格6100元／平方米向房地产开发企业支付价款。因此，超面积部分的营业税计税依据为85500元（105500＋56100）。

总体营业税的计税依据为235000元，应缴纳营业税11750元。

土地增值税：实行预征，计税依据同营业税，最终按项目进行清算。应预征土地增值税2350元（按1％进行预征）。

企业所得税

该企业实际是用房屋这种实物形式支付的拆迁补偿费。这里关键是对于实物补偿的企业所得税处理问题。从本质上将，房地产开发企业必须在履行了用房屋去和被拆迁户进行产权调换完成拆迁任务后，才能取得国土土地使用权。因此，从本质上来将，是属于一种非货币交换行为。只不过这部分拆迁费不是作为土地的出让金成本，但仍作为和土地出让密切相关的成本进入前期的开发成本。

根据《企业所得税法》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

所以，这里对于房地产开发企业将房屋进行产权调换的。在企业所得税上应作为视同销售处理。这里，关键的问题就在于视同销售价格确认的问题。

第一种意见：视同销售的价格应按同类同期房屋的市场销售价格确认。这里，我们正好可以找到一个市场销售价格，在拆迁补偿合同中就有，对于超过10平方的部分按市场价格6100元／平方米。因此，房地产企业用这80平方米的房屋进行产权调换，应按488000元确认企业所得税的视同销售收入。

第二种意见：视同销售价格和营业税计税依据保持一致，按235000元确认企业所得税视同销售收入。

第三种意见：对于等面积补偿部分，由于在进行产权调换时，我们对双方房屋的价格都是有一个评估的，当时被拆迁户房屋的评估价格为4600元／平方米，考虑到结构价差，等面积部分也就是4800元／平方米，不超过10平方部分按5500元／平方米，超过10平方按6100／平方米，因此，该80平方米房屋的企业所得税视同销售价格为397500元（654800＋105500＋56100）

我们认为，第一种意见直接以6100元／平方米作为企业所得税视同销售的价格是比较草率的做法。任何税种对于计税依据的确认都应该秉承一种据实征税的合理原则。比如对于不超过10个平方的，房地产开发企业确实只是按5500元／平方米收取价款，如果我们强制要求按6100元／平方米确认收入就没有秉承据实征税的基本原则，是不恰当的，而且对于等面积部分，被拆迁单位的房屋评估价格是4600元／平方米，这样房地产开发企业作为市场行为中的一个经济人，他在房屋建造时是必须考虑参考这个价格的，最终的结构补偿也是以这个为依据的，因此，对于等面积部分也按6100元／平方米计算更不合理。

第二种意见，以营业税的计税依据作为企业所得税的计税依据，我们认为也不是十分恰当。由于各个税种的指导思想的不一致，导致就具体问题，各个税种的计税依据的确认不一致，这也是非常正常的现象。但是对于等面积部分如果按建造成本2100元／平方米确认企业所得税视同销售收入，就失去了企业所得税视同销售这种做法的意义，既然收入等于成本，那还不如直接确认成本，何必去虚拟确认一个收入，然后再结转成本呢，这个和直接结转成本的效果是完全一样的。因此，第二种意见也不可取。

第三种意见：对于超面积部分，不足10平方的按5100元／平方米确认收入，超过10平方的按6100元／确认收入，这是完全符合实际的，考虑到房地产企业和被拆迁单位属于独立无关联的主体，他们之间的价格是一个市场公允价格的体现，以这个双方约定的价格作为视同销售的收入是完全合理的。而对于等面积部分，我们依据被拆迁单位经政府认可的评估单位根据政府规定评估的4600元／平方米的价格加上200元／平方米的结构补差费作为视同销售收入的确认价格也是符合现实情况的，这个也是双方认可的一个补偿价格。所以按397500元确认这80平方米房屋的企业所得税视同销售收入是较为合理的做法。

会计处理：

借开发成本－拆迁补偿费397500元

贷：主营业务收入397500元

借：主营业务成本288000元

贷：开发产品288000元（360080）

［注意］虽然在征收营业税时，等面积部分是按建造成本确认的。但在结转企业所得税销售成本时，考虑到这部分安置房也是在房地产开发企业受让的土地上建设的，理应分摊房地产开发企业缴纳的土地出让金。否则，所有的土地出让金就要全部非安置房承担，这个与现实情况是不符合的。但是，这里安置房只要承担土地出让金。拆迁安置费就只能由非安置房来承担，否则就会存在循环计算成本的问题。

贷主营业务税金及附加14100元

贷：应交税金——应交营业税11750元（2350005％）

——应交土地增值税2350元（2350001％）

［注］根据财政部新企业会计准则讲解的规定，目前企业所得税视同销售的会计处理和税务处理已经基本保持一致了。

以上两个案例是对目前城市房屋拆迁补偿中比较常见的案例的税务处理进行的讲解，且这两个案例中拆迁补偿的方式也是符合现行法律法规的规范性操作，。因此，对于其税务处理的方法也很明确。产权调换和货币补偿向结合方式的税务处理从原理上就是我们上面两个案例处理方法的集合，所以我们就无须举例说明了。

这里，我们还是要明确一点，本次教学案例讲解的是城市房屋拆迁中涉及的拆迁补偿费的税务处理问题。如果是政府征地房屋的拆迁补偿，具体情况就和本案例讨论的内容不一样了。他们依据的法律是不一样的，城市房屋拆迁是依据的国务院的《城市房屋拆迁管理条例》，而政府征地房屋拆迁依据的是《土地管理法》及相关法律法规。同时政府征地拆迁一般是由政府相关部分负责。这个不在我们本次案例的讨论范围内。

城市房屋拆迁新政策

现有《城市房屋拆迁管理条例》拟废除，新的拆迁条例拟有四大变化，或将明确征收、拆迁主体为政府，而非开发商，将严禁断水电气暴力强拆。城市房屋拆迁新政策有何问题，城市房屋拆迁新政策问题如何解决？

现有《城市房屋拆迁管理条例》拟废除，新的拆迁条例拟有四大变化，或将明确征收、拆迁主体为政府，而非开发商，将严禁断水电气暴力强拆。北大法学院教授姜明安称，虽然修改《城市房屋拆迁管理条例》的阻力很大，但他认为民心不可违，民意不可阻挡。

城市房屋拆迁事涉公民物权，因此不论是拟规定政府为拆迁主体，还是拟规定先征收补偿后拆迁、不允许断水电气暴力强拆，都是意在使新拆迁条例更接近权利本位。我们看到，此前有关拆迁过程中某些地方政府、开发商与民众之间产生的种种公开或隐蔽争端，甚至流血冲突，大多源于民众在拆迁过程中的权利错位。在这种错位之下，在全国不少地方，拆迁方利益凌驾于民众利益之上，本该是公共利益享有者的民众反而总以抗争者与维权者的悲愤形象示人。这种痼疾，是旧拆迁条例理念难以获得社会好评的现实原因，更成为公众疑虑难消的根本。

我们真正需要的，是将新拆迁条例对由管理而向服务转变的赞美与期待，转变为对条例中有关政府或拆迁方权责的界定与明晰的关注，变为对于民众拥有的民主自治权利的关注。尤其是以公共利益为名进行任何权力的授予，都可能演变为毫无节制的滥权，而我们也从来不缺乏以公共之名行部门利益、私人利益之实的土壤，因此如果说对于新拆迁条例的关注，或者说新拆迁条例的修改有更大的意义，这个意义必然在于如何以权利制约权力，以权利维护权利。只有民众在拆迁过程的参与权、知情权、决策权、监督权等种种权利不落空，公共利益始能成为公众利益。就此而言，新拆迁条例必须以呵护民主权益为价值本位。

然而，新拆迁条例依然引发的一些争议，恰恰反映在对民众权益保护的不够，比如，在公共利益界定上的政府有关部门一票独大问题，如果政府对公共利益界定持有绝对话语权，无论民众如何为捍卫自身合法权益而提出质疑或反对意见，基本都属于失效程序，如此一来，无疑将损害民众权益。至于拟规定政府为拆迁主体，同样无法切实保障民众不被侵犯权益，在拆迁中裁判球员一体化的角色混沌不改变，某些地方政府即使不采取暴力、胁迫及其他非法手段实施拆迁，也完全可以堂而皇之地用红头文件、行政命令来完成意图，这在当下不少地方拆迁过程中并不鲜见。

新拆迁条例的法律规范，首先是法理规范，即条例以维护全体民众合法权益为主要原则，充分体现优先保护全体民众利益的宗旨，由此还需解决诸如地方法院受制于政府财政人事管理，难以保持独立公正、拆迁赔偿标准如何由独立第三方核对认定、人大政协作为民意代议机关是否可起到日常监督作用，等等，这些有关维护民众权利救济路径的政策制定还需细化，否则，在民众权利自治缺失的情景下，新拆迁条例很难让人不免有重蹈旧拆迁条例覆辙之忧。