我公司是经省政府批准设立的中德合资企业，经省建设厅审定为二级房地产开发资质，主要从事房地产开发等业务。今年4月，公司在市中心黄金地段开发的城市购物广场项目完工，对其中的临街商铺拟采用售后返租方式销售。商铺单位面积为50平方米，每平方米售价2万元，开发商与60个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。购房者自买房后12年内每年可以得到商铺款8%的租金。开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。对售后返租方式销售商铺如何进行税务处理，有没有税收筹划空间？近日，河南省某税务师事务所接到某房地产开发有限公司王会计打来的咨询电话，注册税务师结合财税政策进行了解答。

所谓售后返租，即售后回租，又称售后包租、售后承租。房地产业的售后回租，是指房地产开发商在销售商品房给购房者的同时，与购房者签订该房的租赁合同。租赁合同中，开发商承诺在购房若干年后给予购房者固定租金，购房者所购房屋由开发商在一定期限内承租或者代为出租给另外的公司或个人用于商业经营的一种特殊销售方式。售后回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商（卖主）同时是承租人，购房者（买主）同时是出租人；在开发商与入驻商户之间，开发商又是出租人，商户则是承租人。

售后返租的税务处理

售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房人、承租人和出租人）出现。国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：获取资产增值收益的权益；承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；占有资产的权益；在以后资产存续期内使用资产的权益；处置资产的权益。

按照上述规定，该房地产开发公司应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。作为销售业务，应根据《营业税税目税率表》所列销售不动产税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。对代当地政府及有关部门收取的一些资金或费用（如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取的邮政通信配套费等），不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外，在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。这样做的目的在于堵塞利用价外收费或开具发票分解计税依据的漏洞。作为租赁业务，开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。对开发商收取的租金，应根据《营业税税目税率表》所列服务业税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。

售后返租的纳税筹划

在上述租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。

方案一，由开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。

开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元，应缴纳税费计算如下：营业税＝6000000×5%＝300000（元）；城建税＝300000×7%＝21000（元）；教育费附加＝300000×3%＝9000（元）；税费合计330000元（其他税费计算略）。

方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。

财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额120万元作为计税依据，按照服务业税目5%的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照代理业营业税计税依据的相关规定，将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元，物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税＝1200000×5%＝60000（元）；城建税＝60000×7%＝4200（元）；教育费附加＝60000×3%＝1800（元）；税费合计66000元。

对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元（330000－66000）。