作者：佚名2006-3-31来源：中审网

虚假验资是指注册会计师明知自己行为会作出虚假的验资报告，却仍采取隐瞒、掩盖真相、捏造、杜撰假相等手法为委托人出具不符合真实情况的验资报告的行为。在此过程中，注册会计师主观上具有故意，是明知的违法甚至犯罪行为。而不实验资应是指注册会计师应当预见到自己所作的验资报告可能与真实情况不相符，却由于疏忽大意没有预见到或虽然预见到了，但却出于轻信等原因使验资报告与真实情况不相符的行为。此时注册会计师主观上没有故意，造成不真实的原因在于过失，但这仍是一种违法行为。为了规范注册会计师的验资行为，《注册会计师法》将注册会计师团主观故意或过失而出具虚假或不实的验资报告的行为都作了强制性的禁止规定，而凡违反法律强制性与禁止性规定的行为都要承担法律责任。

一、虚假或不实验资的行政责任

由于《注册会计师法》总的是属行政法范畴，而且国家为发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强了对注册会计师的管理，从其考试、注册、到从事业务的范围与准则等都作了严格而具体的规定，因此当注册会计师有违反这些规定的行为时，要承担相应的行政责任，即由注册会计师的行政管理部门（即财政部门）依法给予处罚。

二、虚假或不实验资的刑事责任

如果注册会计师对前述违法行为已触犯刑法构成犯罪的，则应承担刑事责任。虽然《注册会计师法》第39条第5款规定对“故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的”，才“依法追究刑事责任”，而未规定对过失出具不实验资报告的也追究刑事责任。但1997年10月1日起施行的新《刑法》却将故意与严重不负责任的过失行为均列为犯罪。新《刑法》第229条将此违法行为分别定为“中介组织人员提供虚假证明文件罪”和“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”。

三、虚假或不实验资的民事责任

如果说行政责任与刑事责任是违法犯罪者对国家承担的责任的话，则民事责任是违法者对利害关系人所承担的责任，此时当事人各方的法律地位平等，属平等主体之间的责任。在司法实践中，对民事责任问题则争议颇多，也是当前司法实践中的一大热点与难点，很有深入探讨的必要。

《注册会计师法》第10条规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任”。该法第42条也规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。最高人民法院法释［1997］10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》将会计师事务所对虚假或不实验资的民事赔偿责任限制在“不实注册资金、证明金额内”。从这些法律规定看，具有以下特点：

1.责任主体只是会计师事务所。具有承办虚假或不实验资的注册会计师可能承担行政责任与刑事责任，却不能对外承担民事责任，因为注册会计师个人不能以自己名义与委托人签订委托合同，也不能仅以自己名义出具验资报告。委托合同上由会计师事务所与委托人签订的，验资报告必须加盖事务所印章才有效。因此对外承担民事责任的主体只能是会计师事务所。

2.会计师事务所的民事责任具有“补充性”。会计师事务所承担民事责任的前提，是其违反了《注册会计师法》规定，且给委托人、其他利害关系人造成了损失。同时根据最高人民法院有关司法解释，其他利害关系人“损失”的确定，应是由于债务人（委托人）本身资不抵债，对其它利害关系人所赔偿债务的不足部分。如果债务人（委托人）自己的财产足以承担自己的民事责任，则会计师事务所不应直接承担此赔偿责任。故会计师事务所的民事责任是补充责任，而不是连带责任。

3.会计师事务所承担民事责任的归责原则是过错责任原则与无过错责任原则的结合。对会计师事务所而言，必须在其执业对主观上有过错，违反了《注册会计师法》的规定，并且给委托人、其他利害关系人造成损失的，才承担赔偿责任，这就是所谓过错责任原则。过失的承担责任则是由于其在执行审计业务时，未能严格按照执业准则、规则审计，以致使本可避免的不实验资报告未能避免。所以“过失”之后的判断标准就是执业准则、规则。至于会计师事务所依照执业准则、规则确定“不应当知道”有关情况，从而不可避免地出具了不实验资报告的，是否也该承担民事责任的问题，司法实践中还有不同看法。我以为，根据《注册会计师法》第20条和第21条的有关规定，对某些行为的强制性的禁止规定的前提是会计师事务所主观上有过错（故意或过失），对既不故意又无过失的行为并未作禁止性规定，可见其此时并无法定义务，当然也就不应承担法律责任。至于怎样判断其是否故意或过失，尤其是过失问题，则应根据其执业准则、规则从严要求注册会计师。

应该明确的是，注册会计师出具虚假或不实验资报告的行为可触犯多个不同性质的法律规范，因此要求承担多种不同性质的法律责任，而这些行政、刑事与民事责任相应之间是并行不停、不能相互代替的，不能因为承担了行政或刑事责任就不再承担民事责任，即是说，虚假或不实验资者可同时承担多重法律责任。

黑龙江财会·王忠校