《企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等项目免征企业所得税。财政部、国家税务总局《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号）为贯彻落实农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠政策，对农产品初加工的范围作出了具体规定。其中，油料植物初加工是指，通过对菜籽、花生、大豆等，进行清理、热炒、磨坯、榨油（搅油、墩油）、浸出等简单加工处理，制成的植物毛油和饼粕等副产品。具体包括菜籽油、花生油、豆油等以及油料饼粕、豆饼、棉籽饼。精炼植物油不属于初加工范围。

【案例】

某食用植物油加工企业主要以大豆、菜籽为原料，采用清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺生产食用植物油及饼粕。2008年，该企业共加工大豆、菜籽45000吨，其中自营加工30000吨，来料加工15000吨；实现销售收入16600万元，其中食用植物油及饼粕收入16240万元，来料加工费收入360万元；成本费用14645万元，其中大豆、菜籽成本14150万元，制造成本495万元。2008年该企业如何计算应纳企业所得税？现有如下两种观点。

一种观点是，来料加工所得不属于农产品初加工范围，理由是该企业通过对大豆、菜籽，进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成的植物毛油和饼粕等副产品的过程，符合财税〔2008〕149号文件对农产品初加工范围的规定，销售“植物毛油和饼粕等副产品”取得的所得为免税所得；而来料加工中的加工费所得不是财税〔2008〕149号文件规定的“植物毛油和饼粕等副产品”所得，不得享受企业所得税免税优惠。

应纳企业所得税＝（收入－成本费用）×25％－［油、饼粕收入－大豆、菜籽成本－（制造成本÷45000×30000）］×25％＝（16600－14645）×25％－［16240－14150－（495÷45000×30000）］×25％＝48．75（万元）。

另一种观点认为，来料加工所得属于农产品初加工范围，理由是《企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。该企业的来料加工业务是通过对大豆、菜籽进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成植物毛油和饼粕等副产品，该过程与财税〔2008〕149号文件规定的农产品初加工的范围一致，因此，来料加工业务取得的加工费所得同样免征企业所得税。

应纳企业所得税为零。

【分析】

《企业所得税法》第二十七条规定，从事农、林、牧、渔业项目取得的所得免征、减征企业所得税，《企业所得税法实施条例》进一步明确“农产品初加工”为农、林、牧、渔业免税项目。那么，什么是农产品初加工项目？具体包括哪些？财税〔2008〕149号文件通过对原料、加工工艺、产品列举的方法对此进行了定义，并据此形成了《企业所得税法》规定的“农产品初加工”的范围。

由此可见，《企业所得税法》中“农产品初加工”免税，是对符合财税〔2008〕149号文件要求的“农产品初加工”范围的农产品初加工项目所得免税。而观点一片面地理解了财税〔2008〕149号文件的规定，认为只有取得文件中列举的产品的所得才是免税所得。实际上，该文件是从原料、工艺、产品三个方面，对《企业所得税法实施条例》中“农产品初加工”项目的范围作出规定，并没有对具体的免税产品进行规定。另外，从法律优位原则来看，财税〔2008〕149号文件也不得作出与税收法律不同的规定。

因此，该企业所从事的加工业务无论是自营加工所得，还是来料加工所得，均符合财税〔2008〕149号文件规定的“农产品初加工”的范围，属于企业所得税法规定的“农产品初加工”免税项目，免征企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019修订）：　　第四章　税收优惠　　第九十一条　非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。\n下列所得可以免征企业所得税：\n(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；\n(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；\n(三)经国务院批准的其他所得。