所得税的核算
外商投资企业和外国企业对所得税款核算的程序、设置帐户、计算的方法等与内资企业的所得税核算基本相同,在此不再赘述。
例1.某中外合资经营企业为某跨国公司的分公司,在中国境内从事生产性作业。现已为第三个获利年度。该年末的税前损益表见下表:
损益表
编制单位:199×年12月单位:万元
项目本期数本年累计数
产品销售收入2002500
其中:出口产品销售收入1602000
减:销售折扣与折让
产品销售净额2002500
减:产品销售税金40500
产品销售成本801000
其中:出口产品销售成本70800
产品销售毛利801000
减:销售费用670
管理费用560
财务费用320
其中:利息支出1.510
汇兑损失0.53
产品销售利润66850
加:其他业务利润460
营业利润70910
加:营业外收入810
减:营业外支出420
利润总额74900
有关资料如下:
1.合资企业将产品出口给国外的关联企业,双方协商价格为7万美元。该种商品在国际市场上的价格为10万美元,设美元与人民币汇率为1:8.60.
2.外商以专项技术进行投资,该项无形资产估价50万元。税法规定的摊销期为10年,企业会计的政策规定的摊销期为5年。
3.创办合资企业时,发生40万元开办费。税法规定摊销期为5年,企业会计政策规定的摊销期为4年。
4.企业直接捐赠给非洲灾区10万元。
5.支付给总机构特权使用费8万元。
6.企业从总公司取得10万美元的贷款。贷款的年利率为8%,同期银行的贷款利率为12%。美元与人民币汇率为1:8.60.7.外国投资者按其投资比例。可分享税后利润的50万元。该投资者将其50%作为追加投资,50%汇回本国。
8.该企业本年累计预交所得税140万元。
该企业按利润总额构成计算的本年会计收益为900万元。但从上述资料来看,本年的会计收益与纳税所得不一致,企业应在会计收益的基础上加减纳税调整项目,计算纳税所得,并以此为纳税依据,计算应纳税额。
①企业将产品出口给关联企业,应按独立企业之间的业务往来进行结算,但企业按低于国际市场的价格出售,纳税时应加以调整。调整的金额为25.8万元[(10-7)×8.6],作为纳税调整项目的加项。
②按企业会计政策规定应摊销的金额为:5万元(50÷10)
按税法规定计算的摊销额为:10万元(50÷5)
差额:5万元(50-5),属于计算期不同产生的差异,应作为纳税调整项目的加项。
③按企业会计政策规走计算的摊销额为:10万元(40÷4)
按税法规定计算的摊销额为8万元(40÷5)
差额:2万元(10-8),属于计算期不同产生的差异,应作为纳税调整项目的加项。
④合资企业直接捐赠给非洲灾区的10万元,在进行会计核算时,作为营业外支出处理。但税法规定不允许作为纳税所得的扣除。计算纳税所得时,应作为纳税调整项目的加项。
⑤支付给总公司的特权使用费8万元,在进行会计核算时,作营业外支出处理。
但该合资企业与国外总公司属于同一个经济实体,支付的特权使用费不能作为纳税调整项目的扣除。
⑥企业按8%的年利率计算的利息支出,6.88万元(10×8.6×8%)
按12%的年利率计算的利息支出:10.32万元(10×8.6×12%)
差额:3.44万元(10.32-6.88),应调整会计收益,作为纳税调整项目的减项。
⑦外国投资者可分享50万元的利润。50%汇回本国,按税法规定,汇出的利润虽是税后利润,也需按汇出额的10%缴纳汇出所得税。汇出所得税额为2.5万元(50×10%)。
50%作为追加投资。按税法规定,在中国境内再投资,可以退还再投资部分已纳所得税款的40%,但不包括随所得税额附纳的地方税。
退税额=再投资额/(1-30%)×30%×40%
=25/(1-30%)×30%×40%
=4.477612(万元)
上述纳税调整项目中,有关商品价格的调整、直接捐赠、支付的特权使用费、利息支出等所形成的差异均属于永久性差异,宜采用应付税款法进行核算,在会计收益的基础上加减纳税调整项目,计算的纳税所得为:
900+25.8+10+8-3.44=940.36(万元)
上述无形资产摊销和开办费摊销等所形成的差额属于时间性差异,宜采用纳税影响会计法进行核算。
调整永久性差异的纳税所得为940.36万元。
调整时间性差异的纳税所得为947.36万元(940.36+5+2)。
该企业系生产性企业,从获利年度起,为第三个获得利年度,企业可以享受减半缴纳所得税的优惠,其实际税率为16.5%(即33%÷2)。该企业出口产品的产值达到当年企业的70%,但企业减免所得税期末满,不再享有该项税收优惠。其所得税税额的计算为:
按调整永久性差异纳税所得计算的应纳税款为155.1594万元(940.36×16.5%)。
按调整时间性差异纳税所得计算的应纳税款为156.3144万元(947.36×16.5%)。
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