股权转让界定更加广泛

随着股权交易形式的日益多样，出现了很多诸如公司回购股权、股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务的部分新的股权交易行为，这些行为是否属于股权转让呢?由于没有一个明确的规定，必然导致各地执行不一，税企争议加大。

为此，《办法》详细列举了七大需要缴纳个税的股权转让情形：(一)出售股权;(二)公司回购股权;(三)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;(四)股权被司法或行政机关强制过户;(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为。

值得说明的是，其他股权转移行为实际上是一个兜底条款，是对未来可能出现的新的股权转让方式的高度概括。对于本公告中没有列举的股权交易行为需要按照实质重于形式的原则加以判断，即凡股权已经发生实质上的转移，而且转让方也获取了相应的经济利益(例如非货币性资产、责任免除等)，一律按本本法的规定依法缴纳个人所得税。

股权转让收入的界定更加严密

《办法》对股权转让收入的规定可概括为以下三个方面：

(1)股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

(2)转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

(3)纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。

可见，《办法》对股权转让收入的界定更加严密，股权转让收入应该是取得的与股权转让相关的全部经济利益。既包括货币收入，也包括非货币收入，既包括价内收入也包括价外收入，既包括即期收入也包括后续收入。

下面通过一个案例来说明：A公司拟收购B项目公司100%股权(自然人股东)，该项目公司注册资本6000万元，存货1.2亿元(正在进行的一级开发项目成本)，框架协议约定除支付股权转让款2亿外，还需在取得土地二级开发、物业建成后向转让方分配5万平方米物业。

按照上述规定，该笔股权转让收入应该是2亿元货币资金加上后续分配的5万平米物业的公允价值，而绝不仅仅是2亿元货币资金。

转让价格明显偏低的判断标准更强调公允价值的概念

《办法》对“申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的”这种情形强调了“其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的”

同时，《办法》还规定：“股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。”

《办法》将总局[2010]第27号公告“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实”中的比例改为“超过20%，同时在列举资产中增加了房地产企业未销售房产一项。

这就意味着对于拥有知识产权、土地使用权、房屋等公允价值变动较大的资产占比较多(20%以上)的企业，转让价格的确定必须按照这些资产的公允价值来确定被投资企业净资产份额，而这个比例标准也由原来的50%降到20%，超过该比例，净资产额须经中介机构评估核实。这一变化对拥有增值性资产比较多的企业的股东转让股权将非常不利。

被投资企业连续亏损已不再是转让价格明显偏低的正当理由

《办法》列举了四种股权转让收入明显偏低，视为有正当理由的情形：

(一)能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;

(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

(三)相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

此条规定较总局[2010]年第27号公告增加了第三款“相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”的情形，但将27号公告第二条第二款第三项“所投资企业连续三年以上(含三年)亏损”的规定取消。被投资企业连续亏损已不再是转让价格明显偏低的正当理由。

股权转让方被核定的转让收入可以作为受让方的股权原值

《办法》第十六条规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”

这一点以前是没有明确规定的，这一规定对股权受让方是比较有利的，但也公平合理，即可防止转让方通过低价转让股权的方式来规避纳税，也可避免股权受让方重复纳税。

纳税申报期限及报送资料更加明确

国税函〔2009〕285号文件对股权转让纳税申报期限规定的比较笼统，即：“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”

而《办法》对股权转让纳税申报期限的规定则非常明确。第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

这一规定显然比原来的规定严格了，不再强调是否完成股权交易，是否支付了价款，而是股权转让协议是否生效，过是否股权已发生实质性的转移。不过，这一规定似乎和纳税必要资金原则相违背，在执行中是否会由变化还需要密切关注，但在文件没有新的变化之前，还得按此规定执行，按照常规的思维去理解和处理则容易产生纳税风险。

增加了扣缴义务人和被投资企业的报告义务

《办法》第六条规定：扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。第二十二条规定：被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。因而前税务机关对股权转让的管理介入时间提前，可以更准确地掌握有关信息。

而此前国税函[2009]285号文件中并没有这样的明确时间规定。这一点也是需要提醒纳税人和扣缴义务人注意的。

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