目前上市公司通过设立子公司的方式进行投资非常普遍，子公司的超额亏损已成为某些上市公司粉饰利润的常用手段。本文通过观察近年来我国上市公司利润操纵方面出现的新情况，分析子公司超额亏损会计处理上的问题，并提出子公司超额亏损会计处理的相关建议。

一、子公司超额亏损和未确认的投资损失

母公司所属子公司因为经营不善导致持续亏损从而使得所有者权益为负数，这部分所有者权益负数金额，在国际会计准则中称为超额亏损。所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司。如果该子公司具有持续经营能力，则仍应将其纳入合并会计报表的范围，以正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任。

例如，某公司对下属子公司(注册资本为10000万元)的投资为5000万元，占50%股份，因此应采用权益法进行核算。若子公司第一年亏损6000万元，母公司就应当按照50%比例计算应承担的亏损份额3000万元，冲减其长期股权投资的账面数，冲减后母公司对子公司的长期股权投资账面值减至2000万元。但是，按照我国目前的会计制度和准则，这种冲减是以零为底限的，若子公司第二年又亏损6000万元，母公司就不能按照50%份额(即3000万元)计算应承担的亏损来冲减其长期股权投资的账面数，而只能将对于公司的长期股权投资账面值减至为零，此时的减记金额只有2000万元。此外，子公司发生的超过净资产的亏损将导致其处于资不抵债的状态，由于不能继续冲减账面数，从而形成母公司的未确认的被投资单位亏损。尽管这时的子公司已经资不抵债，但如果并不准备破产清算，而是准备持续经营，根据有关规定，这类的子公司仍应当纳入合并会计报表的编制范围。这时在会计处理上就产生一个问题：还有1000万元的超额亏损应该如何入账?

在这种情况下+母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时，该差额应如何处理呢?财政部《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》(财会函字[1999110号)规定：母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限;对投资企业未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目;同时，在利润表的少数股东损益项目下增设加：未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。正是这一会计处理方法使得母公司报表和合并报表均无需在当期确认子公司的超额亏损。