执行企业会计准则体系后，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。

就合并利润表的编制而言，由于子公司利润表应按照其原始项目纳入合并后的利润表，为了避免对合并后“营业利润”和“利润总额”等项目的重复核减，就需要将母公司在其个别报表中借记的“投资收益”项目予以抵销。就合并资产负债表而言，由于子公司各资产、负债项目按其原始形态纳入合并后的资产负债表，为了避免合并后“所有者权益合计”项目数额的虚增，笔者认为应按照子公司个别报表中的“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的数额，编制如下抵销分录：借记“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”；贷记“未分配利润”。在抵销分录中贷记“未分配利润”项目后，子公司“未分配利润”项目的余额实质上就是子公司所发生的超额亏损的累积数额。

按照上述抵销分录处理后，一方面确保了子公司破产清算的各项资产和负债项目按照其原始形态纳入合并后的资产负债表，另一方面也将因子公司超额亏损而形成的资不抵债结果冲减了合并后“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目的数额。需要强调指出的是，由于在母公司的个别报表中已经按照预计将承担的损失金额列示了“预计负债”，为了避免虚增合并后的负债总额，需要将母公司个别报表中的“预计负债”项目予以抵销。借记“预计负债”项目，贷记“投资收益”项目。

“递延所得税资产”和“递延所得税负债”

项目合并财务报表会计处理规定的透析因抵销未实现内部销售损益导致了合并资产负债表中资产类项目及负债类项目的合并后数额，不等于母公司及纳入合并范围的子公司个别报表的简单合计数，这样就导致了《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“所得税准则”）所界定的“账面价值”发生了变动。需要进一步指出的是，所得税准则中所界定的“计税基础”概念是针对母公司及各子公司的每一个独立的法律主体而言的，那么我们究竟应该如何处理基于合并财务报表这一会计主体的各项资产、负债项目的“账面价值”与基于母公司及子公司各独立法律主体各资产、负债项目的“计税基础”之间的关系呢？

《企业会计准则实施问题专家工作组意见第2号》规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计人所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

对上述规定笔者做如下解读：

合并财务报表这一会计主体的相应资产、负债项目的账面价值与其原来各自“计税基础”之间新的暂时性差异，应依据新的暂时性差异计算并确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。应在抵销分录中借记或贷记“递延所得税资产（或递延所得税负债）”，同时贷记或借记“所得税费用（或资本公积、商誉）”。其中，“资本公积”是针对“直接计入所有者权益的交易或事项（可供出售金融资产）而言的，“商誉”是针对企业合并而言的。

经过上述技术处理后，维系了合并后资产负债表的平衡关系。谈母公司在报告期内处置子公司破产清算合并报表的编制方法2006年,我国颁布了新企业会计准则体系，有关合并财务报表会计处理的规定发生了较大的变化，其中对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表作出了明确规定。例如《企业会计准则第33号—合并财务报表》中关于母公司在报告期内处置子公司破产清算合并，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。在编制合并利润表时，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润等等纳入合并利润表，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形有章可循。在日常合并报表编制过程中，经常会遇见母公司在报告期内处置子公司的情况，笔者现就在实务操作中的理解、方法做一些探讨。

一、编制合并报表的主要步骤合并报表的编制主要包括以下五个步骤：

一是编制清算日公司资产负债表、利润表；

二是依据清算日资产负债表编制清算会计分录；

三是编制合并资产负债表抵消分录；

四是编制合并利润表抵消分录；

五是依据抵消分录编制合并报表。

下面，笔者拟以自己所在的xx集团公司在2008年报告期内，母公司清算两家全资子公司为例，说明如何编制在报告期内处置子公司的合并报表。

二、合并报表编制的直接编制

例：2008年度，xx

集团公司注销了两户全资子公司，即xx销售公司、xx检修公司。2008年12月16日，清算工作完成并出据清算审计报告及清算报表，

相关清算资料如下：

表1xx销售公司资产负债表

表2xx检修公司资产负债表

表3xx销售公司利润表

表4xx检修公司利润表