一、土地增值税的含义与现行征收方式

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。其纳税义务人是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人（包括外资企业和外国公民）。计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额，增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目金额以后的余额。

扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部确定的其他扣除项目；旧房及建筑物的评估价格。根据增值额计算增值率，确定适用的税率。增值额未超过扣除项目金额的50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额的50％、未超过扣除项目金额的100％的部分，税率为40％；增值额超过扣除项目金额的100％、未超过扣除项目金额的200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额的200％的部分，税率为60％．

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免征土地增值税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税。

土地增值税的设计是为了合理调节土地增值收益，抑制房地产的投机炒卖活动，但该税种计算复杂，再加上房地产开发周期长，投资活动比较复杂，征收和缴纳成本较高。税务部门由于信息不对称，往往倾向于用较低税率（约0．5％～3％）对纳税人按销售额进行预征，在项目竣工时清算。因多数房开企业账目较混乱，清算成本也很高。而且部分地区则尚未开始预征。可以说至今为止，土地增值税的结算一直没有真正落实。

二、新规定带来的变化

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》带来了一些新的规定，这主要体现在如下几方面：

（一）明确了土地增值税的清算单位和清算条件

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人。不论法人与自然人、不论经济性质、不论内资与外资企业、不论中国公民与外籍个人、不论是何部门，只要符合规定，均为纳税人。

而这次《通知》则仅规定土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。《通知》同时严格规定了土地增值税的清算条件：

（1）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。

（2）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省税务机关规定的其他情况。

根据原《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税，具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。现在各地实际征收情况是按照销售收入的百分比进行征收，许多地方政府以较低税率对纳税人征税，采用这种方法，当价格上涨时不能对增值收益进行合理调节，对企业的利润和价格的大幅上涨基本没有抑制作用。

由于房地产开发周期长、土地增值税计算涉及收入、成本费用及其他扣除项较多，使得土地增值税计算复杂；房地产开发企业经常存在跨时间、跨地域的多个项目同时开发或先后滚动开发的情况，使得计算土地增值税对项目的成本和费用扣除时不易分清负担的项目对象，企业很容易通过把项目混淆，以达到重复扣除费用和多扣除费用的目的。而根据新政策，清算的对象、条件则相对明确。

（二）对应税收入做了更加明确的确定

根据现行规定，纳税人转让房地产取得的应税收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，从收入的形势看，包括货币收入、实物收入、其他收入。具体分为三种情况：（1）以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。（2）一方以房地产与另一方的房地产进行交换，这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，属于土地增值税的征税范围。

（3）房地产的出租，出租人虽取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让，因此不属于土地增值税的征税范围。

根据形势变化，国家税务总局认为这个规定存在缺陷，并没有全面的说明应“视同销售房地产”的情况，这样，新政策更加明确地说明了非直接销售的几种情况：（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。（2）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（三）对土地增值税的扣除项目做了详细规定

根据现行规定，纳税人从转让收入额中减除的扣除项目有：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）房地产开发成本；（3）房地产开发费用；

（4）旧房及建筑物的评估价格。

由于现行规定相对笼统，新政策对土地增值税的扣除项目做了严格规定：（1）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。（2）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。（3）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。（4）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（5）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

（四）对土地增值税清算依据做了明确规定

根据现行规定，土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

鉴于上述规定不够具体，时间规定较紧，新政策为严格审查报送结算点的房产销售情况，并方便操作，更详细地规定了申报所需时间和资料——（1）符合通知第二条第（一）项规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；符合本通知第二条第（二）项规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。（2）纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：①房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；②项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；③主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。另外，纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

（五）对清算后再转让房地产的处理做了规定

现行规定对清算后再转让房地产的处理未做规定。在新的政策中，在土地增值税清算时未转让的房地产，如果清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

三、目的与效果

土地增值税不是一个新税种，1994年中国就开征了土地增值税。中国的土地增值税是基于1992～1993年的房地产过热、投机现象频繁的现实需要出台的，尽管2003、2004、2005年土地增值税税额同比分别增长81．90％、101．26％、86．96％，但一般还是认为其开征效果不佳。导致这一局面的原因首先在于土地税制设计本身的制度性缺陷，其次在于一些地区房地分离式管理的体制性弊端。

尽管说土地增值税这个税种并未完全体现立法目的，但在当前这个阶段修改实施规定并严格清理，还是让人不得不思考背后的原因。

（1）增加国家税收，提高税务部门的权威性

房地产既是生产资料，又是生活资料，涉及到千家万户、各行各业。以房地产为课税对象，不但税源充足，而且税收收入也相当稳定。因此房地产税收是西方各国政府尤其是地方政府的重要财源。在美国，一般财产税收入占地方收入的80％以上；日本地方政府的固定财产税收入一般也占地方税总收入的近一半。在中国，近年来随着经济的增长和城市化进程的加快，房地产业的高速发展，房地产的数量不断增加，税源不断增长，房地产税收收入也逐年增长，但税务部门认为税收额占整个财政收入的比重还较低，这与近年来整个国民经济持续稳定增长，房地产业迅速崛起壮大不协调。故借本轮调控的大好时机，加强对税源的动态监控，强化税收征管，进而增加国家税收，提高税务机关的权威性，就显得十分必要了。

（2）促进社会公平

促进社会公平是构建社会主义和谐社会的重要内容。公平是税收的基本原则。税收公平既是经济问题，又是社会问题、政治问题。在现代社会，税收公平原则是各国政府完善税制所追求的目标之一。税收公平原则，就是通过政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，促进公平社会的实现。房地产税制的设计应当确保横向公平和纵向公平。横向公平即纳税能力相同的人应负担相同的税；纵向公平即纳税能力不同的人负担的税负不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。这两年来，舆论界对房地产开发行业是否存在暴利问题讨论得很热烈，尽管根据国家税务总局的调查，房地产开发行业的利润率只处于中上水平，但由于该行业民营化程度高，投资规模大，从经营模式上看又容易做到“以小搏大”，而需求旺盛又导致富翁急剧增加，所以税务部门认为对其调控已经是“理所当然”了。

（3）促进国民经济稳定发展

房地产税收应当对经济周期起到有效的调节作用，促进房地产市场的稳定发展。为此，房地产税收要发挥自动稳定器的作用，可考虑通过累进税率在房地产市场经济高涨时期增加税收，在经济萧条时期又自然减少，以减轻房地产市场经济波动。根据经济情况采取相机抉择的税收政策，充分发挥房地产税收稳定经济的积极作用，这是宏观调控的应有之意。国家有关部门认为，目前房地产投资过热，投资增幅持续据高不下，已经威胁到房地产业的健康发展。如果对较高的增值征收土地增值税，可以引导社会资金的流向，调控整个国家房地产业的发展速度和发展方向，降低投机者的交易收益从而遏制投机，抑制投资，从而保证房地产业的健康、持续发展。

新规定的实施效果

一项宏观调控政策的出台，涉及到对宏观形势的判断以及实施效果的估计。我认为国家税务总局发布通知对以前土地增值税的制度进行补充，虽说是因为以前的管理不规范，基层偏向于以预征代替查帐征收，但在增加税收的同时，可能也会起到一些消极的效果，对投资产生明显抑制，但却对房价上升产生促进作用。这源于国家税务总局对房地产形势判断的错误以及借机强化部门利益的动机。

人们普遍认为，按照新的征税方法会大大增加企业的税收负担。我认为，税收负担率增加是必然，但一些人的说法存在缺陷：房地产开发企业缴纳的土地增值税允许在企业所得税前扣除，如果土地增值税增加了，税前利润会下降，企业所得税的计税所得额会相应降低，企业所得税额会相应降低。房地产开发企业的部分支出属于合理不合法的支出。在计算土地增值税时不允许扣除。认真清算下来，预计会适用较高的增值率，税收负担率增加。但到底增加到什么水平，尚难以准确估计。

国家税务总局认为该项通知的出台不会促进房价的上升。这个观点是错误的。虽然决定房价水平的是市场总需求和总供给，与企业的成本没有直接关系，但该项成本的增加将会在一定程度上改变市场供求状况，起到促进房价上升的效果，除非有其他政策能化解这种作用倾向。

土地增值税是1994年开始实施的，与当时的经济形势密切相关。主要目的是调节房地产开发企业的过高收益，缓解分配不公。后来随着经济形势的变化，为启动内需，拉动经济增长，该税种的征收管理被放松。虽然税收征收应该严格，但现在房地产需求旺盛，供给紧张，税收的增加可能导致部分临近盈亏平衡点的企业退出开发行业，并降低今后进入房地产开发行业的投资增长率，甚至可能降低绝对投资额，虽然对抑制投资过热有好处，未来的商品房供应可能会有所减少或增幅降低。

再来看需求。由于一些错误认识的影响，绝大多数消费者认为开发企业的成本都会转嫁给消费者，提升房价，而在过去需求旺盛供给不足的情况下，的确有些增加开发商成本的措施并没有使房价下降，反而继续上升。这样就强化了这种逻辑推理，而且认为以后再出增加开发商成本的政策，房价会继续上升。这样不但不能减少购买需求，反而有可能放大这种需求，认为早买不吃亏，反而赚便宜。而需求的放大显然对抑制房价是不利的。