一、理论先行：行为税抑或财产税?

行为税，顾名思义只要纳税人存在特定行为，就要纳税，就土地使用税而言，纳税人只要存在土地使用行为的，就该纳税，此外，使用是指实际使用是文中应有之意。

而财产税，是指纳税人拥有特定财产就要纳税，比如说房产税就是典型的财产税，对于土地使用税而言，如果是财产税，则纳税人拥有土地使用权的就应当纳税。对于土地使用税是行为税还是财产税，我国的税收政策是有冲突的。

二、冲突

行政法规即暂行条例貌似确立了土地使用税系行为税的属性：

《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

一般性规范性文件貌似确立了土地使用税系财产税的属性：

国税地字[1988]第015号《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

15号文规定了纳税义务人的顺序：

一是产权人优先。

二是产权人与土地所在地不一致的、产权权属未定的或共有的，则纳税人分别是实际使用人、代管人、共有人。换言之，实际使用人为纳税人义务人的，需具备以下情形之一：产权人与土地所在地不一致的或者产权权属未定的(包括纠纷未解决)。

对于如何确认计税依据，15号文又规定了依次确定的顺序，省级政府确定单位测量的实际使用面积;未测量，按产权证，产权未核发的，自行据实申报。换言之，15号文并未规定产权面积作为优先确认计税依据，这又与财产税不相符合。

需要指出的是，国税地字[1988]第015号是一般规范性文件，其与上位法城镇土地使用税暂行条例相冲突，因此是无效的，但实务中，税务机关往往会援引国税地字[1988]第015号进行征税，从而导致税企争议频发。