地方省市相应级别的国家行政机关可以根据执行法律、法规和本级人大及其常委会的地方性法规的需要制定行政规章和补充性、执行性规则或实施细则，并报国务院和上级行政机关批准或备案。省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规。

税收立法权限体制的选择

完善税收立法权限体制的目的，不仅是出于国家整体立法体制完善的需要，而且是构建更加完备、合理的税法体系的需要。我国目前的税法体系是以税收行政法规为主、税收法律为辅，虽然这是我国现阶段政治、经济发展形势所决定的，但我国最终是要构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，而这必须依赖于税收立法权限体制的进一步完善。

（一）税收立法权横向分配的完善

我国在税收立法权的横向划分上，应以税收法律主义原则作为税收立法权限体制的总的指导思想。税收法律主义是指对税的课赋、征收必须依据法律来进行。换言之，即如果不依据法律，则国家不能进行课税、征税；国民亦不负纳税的义务。［8］税收立法必须严格贯彻税收法律主义原则，因为税的法律主义原则是关于课税权行使方法的原则，［9］按照税收法律主义原则，在税收立法中应遵循国会保留。也就是说，对属于法律保留的事项必须由全国人大及其常委会亲自制定法律，国务院不得以行政法规进行规范，立法机关也不得随意将立法权授予国务院。在日本宪法中并没有全面排除行政权的立法的意思，只是在一定的范围内承认行政立法。但日本宪法又规定国会是国权的最高机关，即是国家的惟一的立法机关。按日本宪法的这一规定来看，通过行政立法来规定事项的范围和内容本来就是有限度的，除受法律委任而发出的命令和为执行法律规定的命令外，其他均不可以行政立法来对某事项在范围上和内容上加以规定。而且宪法不允许立法机关—国会进行大幅度的立法委任，因这等于国会放弃自己的立法权。［10］金子宏认为：基本和一般的事项均由法律规定，详细事项大多由委任的政令规定。［11］在没有法律依据的情况下，是不得以政令、省令（相当于中国政府各部委的条例、规定等）来对课税要件制定任何新规定的。凡是违反法律的政令、省令均无效力。［12］对于日本的立法规定，我们可以参照，可以这样理解，凡对于人民的权利有重要影响者，均应由立法机关制定规范，不得由授权立法规定。我国《立法法》第八条规定：基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度的事项只能制定法律。由此，对于重要的税收事项（税收基本事项和重要的税法要素）的立法权应属于国会保留，全国人大及其常委会必须以法律的形式规定之，禁止授权。

在一些特定的情况下，全国人大及其常委会可以将某些非国会保留事项的税收事项的立法权授予国务院，但是全国人大及其常委会必须明确授权的目的、授权范围、授权的限制性说明等。我国《立法法》第十条规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。不可否认，国务院及其税收主管部门根据立法机关的授权所制定的税收法规，以及行政机关自行制定的税收法规，在我国经济生活中发挥了重要和积极的作用，但对行政机关在税收方面的概括性授权不应继续下去，也更不应该存在空白授权的现象。国务院应当严格按照授权目的和范围行使税收立法权，且不得与全国人大及其常委会制定的有关决定的基本原则相抵触。授权的事项，经过时间检验，制定法律的条件成熟时，应当由全国人大及其常委会及时制定税收法律。制定法律后，相应税收立法事项的授权终止。

日本学者金子宏认为：在税立法中，虽可以把关于课税要件、税的课赋、征收的规定委任给政令、省令等，但出于课税要件法定主义的要求，只能限于具体的或个别的委任，而一般式的、空白式的委任是不允许的。称得上具体的、个别的委任的，是指那些委任的目的和内容以及程度必须是已在委任法律自身中被明确下来的规定，否则是称不上具体的、个别式的委任的。因此，凡是不符合这一标准的委任规定是被视为一般的、空白式的委任而无效。因此，基于这类无效的一般的、空白式的委任之上的政令、省令也是无效的。［13］

（二）加强对授权立法的监督控制

不容否认，税收授权立法对于当前的中国是必要的。立法法也确定了税收授权立法依然是我国税收立法的重要组成部分。然而反思过去我国税收授权立法历史，我们不难得出结论，授权立法的完善任重道远。而对授权立法的监督是国际上通行的规范税收授权立法的有力手段，也是我国需要进一步加强的薄弱环节。

我国宪法规定，立法机关享有审查权、撤销权，但近20年来全国人大常委会却从来未对一件规范性文件进行过审查，至于1984年授权决定中草案的修订，应提请全国人大常委会审议的规定，因国务院的规避而成为空文。2000年通过的《立法法》加强了对授权立法的监控，如立法法第89条规定：行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照规定报有关机关备案。立法法88条规定：授权机关有权撤销被授权机关制定的超越授权范围或者违背授权目的的法规，必要时可以撤销授权。但目前规定的监控方式单一，且多为事后监督，效力有限，不足以有效监控税收授权立法，仍有待于进一步加强。结合我国的税收立法的实际，建议从以下几方面完善税收授权立法的监控：

1．以向人大或其常委会备案或经过审查的方式进行监督

这种监督实际上是事后监督，主要手段是通过备案或其他形式审查税收授权立法，撤销与宪法、法律相抵触的行政法规或规章。《立法法》虽已有规定，但要使备案审查切实有效，必须在《税收基本法》中健全和完善税收法规备案、审查的各项制度。

2．保留人大或其常委会对授权立法的批准制度

批准制度是一种最有力的立法监控手段，许多西方国家均用此措施来监控税收授权立法。我国也有必要保留该项制度。如果说备案审查是一种事后监督，而批准制度则属于事前的监督，其能防止事后监督的种种不利影响，因此国务院应将其依据授权制定好的税收法规及时提请全国人大常委会审议批准，经其批准后，国务院方可公布施行该法规。

3．完善和发展司法选择适用制度

司法选择适用制度，体现了司法对授权立法的监控。从制度方面讲，司法对立法的监控主要表现在司法审查中。法院在审理税务行政案件，裁决税务行政争议时，要适用税收行政立法，如发现税收行政立法违法、越权、违反法定形式和法定程序，可以向相应的行政机关或其上级行政机关，或国家权力机关提出撤销或改变税收行政法规、规章的建议。法院虽然无权撤销税收行政法规、规章，但其对违法税收法规、规章的不适用，客观上能起到对税收行政立法的有效监督，从而维护法制的统一。

（三）税收立法权纵向分配的完善

如前文所述，我国目前存在着税收立法权过度集中的问题，这无疑需要进行改革、分权。在选择、确定我国税权纵向分配模式的时候，我们要充分考虑我国的国情。我国是世界上最大的发展中国家，处在经济体制转轨时期，由于市场机制尚不完善，基础设施比较落后，政府对经济不仅仅是一般干预，还承担着完善市场框架、建立市场的游戏规则、大力兴建基础设施等重任，迫切需要中央政府集中财力，在建立、培育、引导市场运行机制的同时，进行有效的宏观经济调控，以实现政治稳定、经济持续发展，因此，在税权分配模式上必须强调中央的相对集权，税收立法权应主要集中在中央。但另一方面，我国幅员辽阔，各地的地理位置、自然资源、气候状况差异相对较大，各地的税源情况、纳税人对税收负担的承受能力及居民对公共产品的偏好也各不相同，也需要进行适当的分权，赋予地方一定的税收立法权，逐步建立、完善地方税制。为此，我国应确立中央相对集权、同时向地方适度分权的复合税权分配模式。

1．明确中央与地方的税收立法权限范围

现行《宪法》和《立法法》对中央和地方各自立法权行使的范围做了相对原则性的规定，但在具体实施过程中，就需要以各部门法来做相对明确的规定。

（1）明确列举中央享有的专有立法权的税收立法事项

所谓列举，是指以宪法或宪法性法律将立法主体有权立法的事项逐一表明，这是现代各国划分立法权限的惯用方法。因为这种方法有确认权限、保护权力，更有限定权限、制约权力的两种功能。通过逐一列举权限明确立法主体权力并制约立法主体的立法行为向列举范围之外扩展。必须说明的是，当今中国实行逐一列举中央立法权限的方式仅仅是发挥该方式的第一个功能，即明确只能由中央行使立法权而禁止地方立法涉足的范围，以有效保障而非限制中央的立法权力。这是因为：其一，列举的仅是中央的专有立法范围，并不排除中央在专有立法范围之外行使立法权；其二，列举的限制作用只有结合概括方式才能充分实现，由于我国并未将列举的中央立法权限之外的所有范围概括地赋予地方，因此中央立法权限并未因列举而受限制，相反这种列举恰恰有助于保障中央立法的权威。所谓专有立法权，指以宪法或者宪法性法律赋予某一立法主体对某些立法事项行使排他性立法权力。若所列举的立法事项是中央专有的事项，便意味着这些事项只能由中央立法而地方无权立法。由此推断出，凡中央专有立法权范围的税收事项，无论中央是否已经立法，地方均不得立法；凡中央专有立法权范围以外的税收事项，在中央立法之前，地方根据实际需要有权先行立法。［14］

（2）明确地方不得享有的税收立法事项和确定地方可以自主进行的税收立法事项

我国宪法和地方组织法明确规定，除特别行政区之外，地方立法的基本前提就是不得与上位法相抵触，这不仅意味着地方立法不具有离开中央立法自行其是的专有立法权力，而且强调地方立法即便在其立法权限范围内也不得与中央立法相矛盾或者相冲突。我们应在宪法和地方组织法规定的基础上，通过税收基本法对地方立法不得涉及的税收事项以否定的方式予以明确排除；同时明确地方立法可以自主进行的税收事项。

应当肯定，这种方式是符合单一制下中央与地方立法权力配置的惯例的。

（3）明确中央与地方可以共有而中央优先的税收立法事项

为了既保证中央专有的税收立法权限，又给税制改革留有发展空间，既保障中央进行必要的干预具有足够的手段和机制，又发挥地方的积极作用，应当将某些税收立法事项确立为共有立法、中央优先的范围。从而建立起一种灵活的调节机制，以切实保障中央和地方的税收立法权限能够顺应社会的需求而作适时的变动。

对我国现行税种税收立法权限合理划分的基本思路。究竟如何分权，适度怎样把握，这是需要深入研究的问题。在中央和地方之间的税收立法权限的划分上，我们应把握一个总的原则：既要有体现全局利益的统一性，又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性；既要有维护国家宏观调控的集中，又要在集中领导下，赋予地方必要的权力。［15］另外，应该同时考虑到两个利益：一是地方上应享有合理的财政自主权，二是要维持国民生活条件的统一性以及全国整体经济秩序的统一性。［16］具体而言：

（1）明确税收基本法、中央税、中央与地方共享税、地方税中的主要税种的实体法以及税收程序法应由中央专有立法。就目前税制体系中的关税、消费税、增值税、资源税、证券交易税、营业税等税种的立法权以及税收征管法、税务行政复议、税务代理的规定应归中央专有。

（2）对税源较为普遍、税源不宜在地区间转移的税种的基本税法应由中央专有立法，但中央可以授予地方享有一定的对该税种基本要素进行调整变动的非独立的立法权。比如房产税、契税、城镇土地使用税、车船使用税、车辆购置税、耕地占用税、印花税、城市维护建设税等。

（3）对没有必要在全国统一开征的，具有明显的地方特色的地方税种，应由地方根据实际情况自主立法，并报全国人大常务委员会备案。在不影响中央宏观调控功能的发挥，不侵蚀中央税税基，不影响周边地区经济发展等前提下，经全国人大授权，地方可对具有地方性特点的税源开征地方性税种并规定税收要素，但必须报人大及国务院批准、备案。

（4）在地方税立法权方面，民族自治地区应大于一般地区。民族地区有权根据本地经济发展状况和资源优势开征某些地方税，如契税、车船使用税、房产税、牧业税等。通过在地方税收立法权限方面赋予民族自治地区大于一般地区的权限，帮助民族地区加快经济发展和改革开放步伐，尽快缩小与全国平均发展水平之间的差距，真正体现党的民族政策和民族区域自治法的立法精神。

要强调的是，地方的税收立法权必须受到中央的监督和制约，应注意：1）地方税收立法权仅限于省级立法机关。即地方税收立法权应仅赋予省、自治区、直辖市一级的人大及其常委会和同级人民政府。至于省级政府所在地的市、计划单列市和经国务院批准的较大的市的人大及其常委会和同级人民政府，以及经济特区的人大及其常委会和同级人民政府，均不宜享有税收立法权。2）地方不得超越权力制定税法，所制定的税法不得与国家统一税法相抵触，否则中央有权废止或责令地方予以纠正。3）地方政府行使立法权不得损害国家的整体利益或者其他地方的公共利益。

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【注释】

［1］参见陈伯礼：《授权立法研究》法律出版社2000年版，第177页。

［2］参见（美）伯纳德施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社1986年版，第7页。

［3］参见（美）伯纳德施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社1986年版，第7页。

［4］参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。

［5］参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。

［6］参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。

［7］沃克（著）《牛津法律大字典》北京社会与科技发展研究所组织翻译，光明日报出版社1988年版，第250页。

［8］参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第57页。

［9］参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第57页。也是我们依法治税的根本要求。

［10］参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。

［11］参见金子宏著：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社1989年年版，第69页。

［12］参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。

［13］参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。

［14］参见孙亚妹：《论我国中央与地方税收立法权限的合理划分》硕士论文，第20—30页，东北财经大学，20002年

［15］参见刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年第二版，第173页。

［16］参见陈清秀：《税法总论》（第2版），（台湾）翰卢图书出版有限公司2001年版，第82页。

《中华人民共和国立法法》第七十二条省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规。设区的市的人民代表大会及其常务委员会根据本市的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规相抵触的前提下，可以对城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护等方面的事项制定地方性法规，法律对设区的市制定地方性法规的事项另有规定的，从其规定。设区的市的地方性法规须报省、自治区的人民代表大会常务委员会批准后施行。省、自治区的人民代表大会常务委员会对报请批准的地方性法规，应当对其合法性进行审查，同宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规不抵触的，应当在四个月内予以批准。省、自治区的人民代表大会常务委员会在对报请批准的设区的市的地方性法规进行审查时，发现其同本省、自治区的人民政府的规章相抵触的，应当作出处理决定。除省、自治区的人民政府所在地的市，经济特区所在地的市和国务院已经批准的较大的市以外，其他设区的市开始制定地方性法规的具体步骤和时间，由省、自治区的人民代表大会常务委员会综合考虑本省、自治区所辖的设区的市的人口数量、地域面积、经济社会发展情况以及立法需求、立法能力等因素确定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。自治州的人民代表大会及其常务委员会可以依照本条第二款规定行使设区的市制定地方性法规的职权。自治州开始制定地方性法规的具体步骤和时间，依照前款规定确定。省、自治区的人民政府所在地的市，经济特区所在地的市和国务院已经批准的较大的市已经制定的地方性法规，涉及本条第二款规定事项范围以外的，继续有效。