从操作流程上看,家电以旧换新购买者通过网络或电话提出出售旧家电;回收企业购买旧家电并向消费者发放“以旧换新凭证”;购电方向销售企业购买新家电,填写《家电以旧换新补贴资金申报表》,销售企业在销售新家电时,直接向购电方垫付补贴资金,即收取实际销售价格与补贴的差额,再凭申报单、以旧换新证明等向财政申请先行补贴资金;回收企业将购买的旧家电销售给指定的拆解加工企业,并领取运费补贴;拆解企业向回收企业预缴运费补贴后,向财政申请预缴运费补贴。
上述家电以旧换新涉及销售企业、回收企业、拆解企业、买方和政府五大会计主体,涉及会计业务范围广、内容多、数量大、难度高,如正常销售业务的会计处理、销售业务的会计处理等价格补贴、运费补贴等的确认和计量接下来,我们将其划分为不同的会计主体,详细阐述以旧换新业务的会计处理。实质上,《家用电以旧换新实施办法》(以下简称《办法》)可以简单概括为“政府买单,买方买单少”。销售企业不是本办法的直接补贴对象,而是本办法的审核人、预付款人和间接受益人。销售企业在获得政府价格补贴后,没有增加单笔销售收入,而是收回了本应向买方收取的价格。因此,销售企业获得的价格补贴实质上是商品销售收入,而不是从政府无偿获得的货币性资产,不能作为政府补贴。综上所述,销售企业的会计处理方法为:销售商品时,按实际向购货方收取的价款借记“库存现金”或“银行存款”;按向政府收取的补贴借记“应收账款”,并按确定的收入额贷记“主营业务收入”;按应交增值税贷记“应交税金-应交增值税(销项税)”;向政府收取补贴,借记“银行存款”,贷记“应收账款”。同时,在应收账款项下,有一个详细的“应收补贴-家电以电换新”的账目,有助于企业了解自己卖多少,从政府那里得到多少补贴。销售企业以补贴资金作为主营业务收入,计入当期所得税,缴纳企业所得税。税收和会计没有区别。回收企业一般情况下,回收企业在回收旧家电并转售时,需要自行承担运费。根据《办法》,回收企业可从拆解企业获得运费补贴,补贴来自政府。因此,运费补贴属于回收企业从政府无偿取得的货币性资产,应作为政府补贴计入补贴收入或营业外收入。上述补贴收入的确认时间,不是在回收旧家电时,而是在回收企业将旧家电出售给拆解企业并获得拆解企业批准时。
政府补助不是企业的经营收入,其规模或金额与企业的经营活动没有直接关系。因此,如果将政府补助计入当期,将增加税后净利润,误导财务会计报告使用者。为避免上述情况,《企业会计准则第16号——政府补助》第十条规定:“企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息:政府补助的种类和金额;计入当期损益的政府补助金额;本期收回的政府补助金额及原因”。回收企业收到老家电运费补贴及会计处理后,应注意在财务会计报告中披露。《企业所得税法(2007)》第七条规定,财政拨款等三项所得为不应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》将非应税所得中的“财政拨款”界定为各级政府向预算管理的事业单位、社会团体和其他组织拨付的财政资金,国务院和国务院财政税务机关另有规定的除外。这就排除了各级政府拨给企业的各种税收返还、价格补贴等财政资金,相当于采用狭义的财政拨款定义。同时,财税[2008]151号文件规定,企业取得的各类财政资金,除国家投资和资金使用后需要返还本金的以外,应当计入企业当年总收入。因此,回收企业取得的运费补贴不属于“非应税收入”。根据会计准则规定的会计处理方法和财税[2008]151号文的规定,将运费补贴计入当年总收入后,增加当期应纳税所得额,并计算缴纳企业所得税。
拆解企业
拆解企业和销售企业都是《办法》的审核者和预付者。前者支付运费补贴,后者支付价格补贴。拆解企业通过“其他应收款”核算预缴的运费补贴:接收老家电时,按支付的运费补贴借记“其他应收款”,按支付金额与运费补贴的差额借记“原材料”,并按支付总额贷记“银行存款”;在收取政府补助款时,借记“银行存款”,贷记“其他应收款”。事实上,拆解企业并没有从政府获得补贴收入,因此不存在缴纳相关所得税的问题。《细则》规定,在北京、上海9个试点城市注册的企业,可享受与在这些城市持有户籍的企业同等的补贴政策。例如,企业统一更换一台新电脑,以5000元的价格销售旧电脑,再购买一批实际售价15万元的新电脑,即可享受10%的补贴(15万元×10%),企业只需支付13.5万元,节省2万元(1.5+0.5)。
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