作者：刘志耕2006-11-122:32:49来源：中审网

企业对按财务会计制度和《税法》分别计算的应纳税额之间的差异在纳税时必须按《税法》的规定进行纳税调整，注册会计师审计时必须对纳税调整的事项进行审计，以确定应纳税额的正确性。然而，一些注册会计师往往侧重于对财务会计的审计，不重视对纳税调整的审计，使纳税调整成为审计的薄弱环节，由此导致审计风险、产生审计责任的案例已是屡见不鲜。本文专题谈一谈形成薄弱环节的原因及解决的措施。

一、形成薄弱环节的原因

1、注册会计师的误区

相当部分注册会计师对纳税调整有三个误区：一是直接引用税务代理机构或税务机关对企业纳税的审查意见作为对应纳税额的审定意见；二是将企业的应交税金以税务机关或税务代理机构的审查为准作为保留意见；三是将企业应纳税额计算中存在问题的责任归咎于税务代理机构或者是税务机关的审查。这三种误区的影响有二：一是导致了注册会计师对纳税调整的重视程度不够，致使注册会计师对纳税调整审计业务荒疏；二是造成注册会计师对企业纳税调整审计的放松或放弃。

2、企业和税务部门对审计的认识有偏差

偏差有两种情形：

（1）部分企业和税务机关的人认为，注册会计师应该以审计企业的财务会计为主，可以不审计企业的纳税问题，就是审计了，也不足为据，对纳税额的认定应以税务机关或其认可的税务代理机构的审定为准。这种观念似是而非，客观上造成了对注册会计师审定纳税额的不以为然。

（2）相当部分企业对涉及税收的检查总是不能正确认识和积极对待，对注册会计师的审计更是如此，使注册会计师对纳税方面的审计往往受到比其它部门检查更大的羁绊。

3、会计制度和审计准则的缺陷

缺陷表现在四个方面

（1）《企业会计制度》虽在第一百零七条对所得税以及在“应交税金”科目的使用说明中对增值税和消费税涉及的纳税调整作了规定，但没有对其它税种纳税调整的情形作出会计处理规定，且所得税方面仅对时间性差异下的纳税影响会计法进行了规定，可见，《企业会计制度》对涉及纳税调整的问题未能作出全面的规定。

（2）审计准则规定，注册会计师对会计报表审计是对会计报表是否符合《企业会计准则》及相关会计制度发表审计意见，标准审计报告意见段的表述充分证明了这一点，因此，审计的依据和判断标准自然就是《企业会计准则》及相关会计制度，注册会计师不考虑税法的规定也就不难理解。

（3）审计准则仅在《执业规范指南第1号——年度会计报表审计》（1996年1月颁布）规定的具体审计程序中对如何审计增值税和所得税会计作了简单的规定，没有对其它税种的审计作出规定，也未对如何审计纳税调整作出规定。其有四点不足：

一是由于对增值税和所得税审计程序的设计依据的是一九九六年前的税法和财务会计制度，经过多年的演变，早已时过境迁，该指南在审计增值税和所得税会计方面已失去了应有的针对性、实用性和指导性；

二是由于规定过于简单，造成包括对增值税和所得税在内的所有税种的审计程序均不规范不明确；

三是使注册会计师对纳税调整的审计无据可依；

四是在执业规范指南中作出的规定属于建议性或指导性的要求，其层次不高，约束力不强，不足以引起注册会计师的重视。

（4）由于企业纳税调整的处理基本上无帐可寻，有的甚至没有调整的明细记录，使企业提供完整会计资料和记录的审计前提受到严重影响，如果注册会计师接受委托，又不对这方面的影响发表意见，不仅可以理解为注册会计师对企业不履行会计责任的认可，而且可以理解为会计资料不完整不影响注册会计师的审计，对这两个误解审计准则还无法圆满解释。

4、税法规定和执行上的弊端

税法的刚性不足，常有一些需要解释和补充的方面，具体执行中对一些问题的认识也是见仁见智，取决于执行人的业务水平高低、对问题的理解和宽严程度，这些情况造成对一些具体问题的执行结果往往因人而异，正如税务部门中流传的“十个人查所得税可能是十种结果”一说。由此可见，注册会计师对纳税调整的审计不能被税务机关认可，以及注册会计师有时在审计纳税调整问题上的无所适从也就可想而知

鉴于存在上述四种原因，造成了相当部分注册会计师对纳税调整审计的漠视和无奈，从而导致对纳税调整的审计成为薄弱环节。