根据《企业所得税法》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

上述规定对大多数企业税务处理都普遍适用。但是，由于行业性质不同，对其产品的宣传程度也不同，因而导致发生的广告费和业务宣传费差异很大，有些产品的客户较少，需要的宣传较为集中，不需要做大量广告宣传，发生的广告费和业务宣传费也不多;但有些产品则客户多或多数为散户或个人消费者，需要做大量的广告宣传，从而发生的广告费和业务宣传较多。

如果税法不考虑特殊行业，则会导致这些行业税前扣除广告费和业务宣传费偏少，缴纳的所得税偏多，导致税负不公平，不利于行业之间的公平竞争。为了公平税负，只能对特殊行业做特殊规定。

根据财政部、国家税务总局发布的《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号)第二条规定，“对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售(营业)收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。”

由于财税[2009]72号文件对于特许经营模式的饮料制造企业发生的广告费和业务宣传费扣除方式有两种，一种是按比例扣除，另一种是据实扣除，由于扣除方式不同，因而存在一定的税收筹划空间。

【例】甲企业为饮料品牌持有方，2009年的营业收入为1500万元，发生的广告费和业务宣传赞为500万元，乙企业为甲企业授权生产该品牌产品的企业，2009年的营业收入为1000万元，发生的广告费和业务宣传费为400万元，假设以前年度发生的广告费和业务宣传费均已税前扣除，以后年度发生的广告费和业务宣传费均超限额。甲、乙企业所得税税率均为25%。则两种不同方式下的税务处理如下：

1、乙企业选择接比例扣除方式

甲企业的税务处理：2009年，甲企业税前扣除的广告费和业务宣传费限额为450万元(1500×30%)，实际发生的广告费和业务宣传费为500万元，有50万元广告费和业务宣传费在本年度税前不得税前扣除，又因为以后年度发生的广告费和业务宣传费均超过税法规定的扣除限额，因此，该50万元未扣除广告赞和业务宣传费在本年度和以后年度均不得税前扣除。

乙企业的税务处理：2009年，乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费限额为300万元(1000×30%)，实际发生的广告费和业务宣传费为400万元，有100万元广告费和业务宣传费在本年度税前不得税前扣除，又因为以后年度发生的广告费和业务宣传费均超过税法规定的扣除限额，因此，该100万元未扣除广告费和业务宣传费在本年度和以后年度均不得税前扣除。

甲、乙企业2009年度税前扣除的广告费和业务宣传费合计为750万元。

2、乙企业选择归结至甲企业税前据实扣除的方式

甲企业的税务处理：2009年，乙企业归结至甲企业的广告费和业务宣传费为400万元，作为甲企业的销售费用据实在企业所得税前扣除。

甲企业自身发生的广告费和业务宣传费的税前扣除限额为450万元(1500×30%)，实际发生的广告费和业务宣传费为500万元，有50万元广告费和业务宣传费在本年度税前不得税前扣除，又因为以后年度发生的广告费和业务宣传费均超过税法规定的扣除限额，因此，该50万元未扣除广告费和业务宣传费在本年度和以后年度均不得税前扣除。

乙企业的税务处理：2009年，乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费限额为0。

甲、乙企业2009年度税前扣除的广告费和业务宣传费合计为850万元(400+450)。

筹划分析：

第二种方法比第一种方法税前多扣除广告费和业务宣传费100万元，即为乙企业选择比例扣除法超限额不得扣除的广告费和业务宣传费。由此节约的税收收益为25万元(100×25%)，甲、乙企业可以协商共享。

由此可见，如果预计以后年度发生的广告费和业务宣传费将超过税法规定限额，可以采取结转至品牌持有方或管理方据实扣除的方法。如果预计以后年度发生的广告费和业务宣传费支出不超过税法规定的扣除限额，则可选择按比例扣除方式或结转至品牌持有方或管理方据实扣除的方法，因为虽然本年度由于超限额导致多缴纳税款，而资金是有时间价值的，将导致失去这部分税款产生的时间价值，但是，由于结转至饮料持有方或管理方据实扣除的方法，饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售(营业)收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。由于管理和备案证明材料较为麻烦，可能会因此而增加额外成本，可以权衡利益而选择税务处理方法。