重者当罚

——关于刑法第201条第1款的解读

刑法第201条规定的是偷税罪，其中第1款规定的是以纳税人为主体的偷税罪。该款规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。该款关于偷税罪的罪状和处罚的规定可谓详尽，洋洋洒洒二百多字。它详细的描述了偷税行为的表现方式，并采取相对比例和绝对数额的双重标准对偷税罪予以界定和惩处，用立法严密，罪行相当来概括本款似乎并不为过。不过，我们不要高估立法者的高明，细细研读该款，会发现有两种情况无法纳入该款的调整范围，但依据一般的社会公平、正义观念，它们又是严重的危害社会的行为，罪该当罚。

刑法第201条第1款从相对比例和绝对数额两个标准把纳税人的偷税行为划分为两个量刑档次。第一档次是偷税数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；第二档次是偷税数额占应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。立法者以为这样即可以将严重的偷税行为一惩无余，孰不知有这样两种更为严重的偷税行为，却无法可依。第一种情况是偷税数额在一万元以上不满十万元，偷税数额占应纳税额的比例为百分之三十以上；第二种情况是偷税数额在十万元以上，偷税数额占应纳税额的比例为百分之十以上不满百分之三十。可见在第一种情况下绝对数额符合第一档次，而相对比例符合第二档次；在第二种情况下，绝对数额符合第二档次，相对比例却符合第一档次。也就是说，这两种情况不能被归入任何一个量刑档次，但这两种偷税行为又确实比第一档次的偷税行为严重，理当惩处。然而，根据罪行法定原则，刑法第201条第1款在这里出现了调整盲区。也许上面的说明比较抽象，兹举两例以便使其具体化。

举例一，纳税人的偷税数额为9万元，应纳税额为18万元，则偷税数额占应纳税额的比例为9/18×100%=50%，符合第一种情况。

举例二，纳税人的偷税数额为15万元，应纳税额为60万元，则偷税数额占应纳税额的比例为15/60×100%=25%，符合第二种情况。

从上面的举例中可以看出，上述的两种情况在现实中是客观存在的。然而从笔者所了解的情况看，理论上似乎没有论及次问题，实务上好像也没有因该条款发生争议。也许是这样一个不起眼的条款没有引起理论大家的注意，抑或是实务界没有发生超越该条款调整范围的案例，或者是发生了，法官们大胆突破罪刑法定原则作了有罪判决或严格遵循罪刑法定原则作了无罪判决，总之笔者目前不得而知。在我看来，现实中存在上述两种情况是客观的，刑法第201条第1款存在瑕疵或者说是漏洞也是客观的。鉴于次，笔者建议立法机关对该条予以修改，在修改之前最高人民法院应尽快出台司法解释，以便适应审判实践的需要。

宋征