税务代理的产生——以政府主导为特征

20世纪80年代中后期，我国部分省份在政府机关的组织下进行了税务代理的试验，1992年9月，我国颁布的（《中华人民共和国税收征收管理法>）（以下简称《征管法》）首次在法律上确定了税务代理制度，1994年9月，国家税务总局制定了（《税务代理试行办法》，1997年上半年，人事部和国家税务总局根据《征管法》及其实施细则，建立了注册税务资格制度。由此可见，在我国税务代理自产生起，就是在政府的主导下进行的。

虽然建立了税务代理制度，但由于实际工作中并没有大量税务代理实务存在，这从开始就注定了税务代理业务产生的先天不足、缺乏群众基础；而在税务代理产生之后，市场环境、法律环境等因素又导致税务代理业务的后天不足、缺乏发展动力。税务代理在我国的发展路线可以描述为：行政主导产生一立法规范业务一寻找业务一有效需求不足一行业发展陷入困境。

笔者认为，无论需求是自主产生，还是被创造出来的，～项代理行为的存在都必须以有效需求存在为前提。有效需求的不足，是我国税务代理行业发展陷入困境的根本原因。

税务代理的现状——以求生存为特征

据有关资料的统计，日本约有859以上的企业委托税务代理机构代办纳税事宜；美国有50%以上的企业和近100%的个人委托税务代理人来代办纳税；澳大利亚约有80%以上的纳税人也是通过税务代理人办理涉税事宜的。

而我国目前委托税务代理机构进行纳税事宜的纳税人仅占9%，这与世界上很多国家相比都有较大差距，主要表现在：由于我国税务代理业的执业范围有限、业务品种单一，代理业务主要局限于传统的代理申报上，代理层次较低，服务质量较差；税务代理业务需求不足，新业务开拓缓慢，代理机构为生存而努力，行业内部竞争激烈，价格恶性竞争严重；对于税务机关依赖过大，要求税务管理机关出台法定代理规定，经营风险较高。结果是大部分的税务代理机构常年处于没有客户或客户极少的艰难处境，少部分生意兴隆的税务代理机构，则不是完全依靠自身的专业技术和实力，我国税务代理业的发展缓慢与不健康已成为不争的事实。

税务代理定位

按照被代理人的自身能力水平进行分类，一项代理行为的产生主要有两种情形：一是被代理事项的技术因素。当某一事项具有一定的复杂性使被代理人自身无法完成，而需要代理人的工作才能完成时，代理行为就会存在；二是被代理事项的非技术因素。出于被代理人的自身原因，而非被代理事项的复杂性，如时间、精力等种种原因导致无法完成某一事项，代理行为也会产生。例如，企业直接聘请会计的成本大于代理记账的成本，代理记账就自然产生了。就税务代理行为自身而言，技术因素产生的税务代理行为比非技术因素产生的税务代理行为，具有更大的生存机会和不可替代性。

技术因素所导致的代理行为的稳定性，在税务代理发展相对成熟的日本尤其明显。由于课征对象的不断增加，计算日益复杂，经营者为了其自身的经济利益，无暇全面深入了解和掌握税收法规和会计业务，自然积极寻求税务代理，这使日本从事税务代理的税理士成倍多于国家税务公务人员。这意味着当我国税收法规的复杂程度，使税务咨询等代理行为成为一个独立的行业存在时，税务代理才可能有良好的基础得以生存和发展。也就是说，税收法规的复杂性是税务代理存在和发展的客观前提。

这是否意味着当税收法规达到足够复杂后，税务代理就会顺利地存在和发展呢？但现实的悖论是：目前税收法规日趋复杂——税务代理并没有存在和发展好。可见，在我国税收法规的复杂与简单，并不能从客观上使纳税人产生对税务代理的需求。究其根源是目前的税收体制并没有对税收法规的复杂性予以正面的反馈：其一是税收法规的复杂性并不意味着其明确性，反而是过于庞杂。这与我国经济发展迅速，新情况、新问题不断出现是密不可分的。因此，即使税务代理，有时也无法给纳税人带来正确的结论和明确的操作方法。税务代理的权威性不强，纳税人对委托代理的需求自然也就不大。其二是税务机关的自由裁量权寻租要求。税收法规本身的不明确性，自然会使管理部门的自由裁量权过大，而这很容易导致纳税人对于权力的求租行为和管理部门的寻租行为。