【摘要】本文分析了企业利用金融工具、企业合并报表等准则进行报表粉饰的手段，并提出几点防范报表粉饰的措施。

自2007年1月1日起上市公司开始实施新会计准则，标志着我国会计发展的重大突破。与旧准则相比，新会计准则的实施将充分发挥与国际会计准则趋同、涵盖更多新业务、更加公允地反映信息等积极作用，全面提升我国的会计信息质量。但是犹如一把双刃剑，新会计准则还是给企业留有一定空间进行报表粉饰，本文将探讨新准则中报表粉饰手段及防范措施。

一、新准则下报表粉饰手段分析

所谓报表粉饰，是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量的行为。上市公司进行报表粉饰手段总的来说包括虚增收入、虚减费用、进行大量的关联交易等。本文将从具体准则的角度具体分析上市公司报表粉饰的手段。

(一)利用金融工具准则粉饰报表

根据CAS22《金融工具确认和计量》的规定，金融资产在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这四类金融资产还可以进行重新分类，后三类资产可以重分类成第一类资产，持有至到期投资与可供出售金融资产可以相互分类。四类资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售的金融资产实行公允价值后续计量，但前者的公允价值变动部分计入当期损益，而后者直接计入权益。贷款和应收款项以及持有至到期投资采取摊余成本的后续计量。也就是说，资产定性不同对企业当期损益会造成直接的影响。以限售股为例，**轮船在2006年首次公开发行时，曾向**发展、**集团、**华强等战略投资者定向配售，在2007年年报中，这三家公司对各自所持有的同一性质股份的会计处理却不尽相同。**发展将其持有的限售股划为交易性金融资产以公允价值计量，因此**发展对其所持有的2000万股确认了6040万元的公允价值变动，计入当期损益;**集团将限售股划为可供出售金融资产，并相应确认了1.2亿元左右的“可供出售金融资产公允价值变动净额”，计入资本公积;**华强将其持有的限售股确认为“长期股权投资”，并采用成本法核算，只有在实际收到现金股利时才确认相应的收益。

(二)利用企业合并准则粉饰报表

根据新准则的规定，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法，非同一控制下的合并应当采用购买法。采用购买法时企业可以从以下几个方面进行报表粉饰：1.故意将商誉抬高。采用购买法时，按公允价值确认购买方可辨认的资产、负债和商誉。根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常具有弹性，可提可不提，因此在采用购买法时可以虚减资产或虚增负债，从而可以将商誉抬高。2.大肆计提减值准备。在合并报表时，购买方往往以稳健主义和清产核资为由，要求被购买方大肆计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。3.操纵收入和费用的确认时点。在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这意味着，购买日前被并购企业财务报告利润再多也与购买方无关。同样的，购买日前被并购企业报表上体现再多的亏损，也不会影响购买方的业绩，因此，不少上市公司可以在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，将被并购企业的利润转移至购买日后确认。采用权益结合法时，企业操纵利润主要有两个方面：1.突击进行企业合并。与购买法相反，采用权益结合法反映企业合并时，被合并企业在合并日之前的收入、成本费用和净利润也可以纳入合并方的合并报表，为此，一些陷入困境的上市公司，会在会计年度即将结束前，突击进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司的全年利润均纳入上市公司的合并报表，从而逃脱其股票被终止上市交易的厄运，或勉强维持再融资资格。2.处置被低估资产。采用权益结合法时，被合并企业可辨认的资产、负债和净资产继续沿用账面价值，被合并企业资产、负债和净资产的公允价值与账面价值存在重大差异。采用权益结合法反映企业合并的上市公司，往往在合并后迅速处置被合并企业价值被严重低估的资产，因此制造企业合并带来业绩显著提升的假象。

(三)利用债务重组准则粉饰报表

根据CAS12的规定，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与债务账面价值之间的差额，计入当期损益。企业通过债务重组不仅可以取得“债务重组收益”，而且可以取得“资产转让收益”，从而使企业账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象。以ST新天为例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收购和偿付公司银行利息等原因向控股股东新天国际经济技术合作(集团)有限公司的借款余额为1.23亿元。同日，**集团决定豁免ST新天所欠其债务中的1.2亿元。ST新天2007年年报显示，公司报告期内实现净利润732万元，如果没有1.2亿元债务重组利得，ST新天将因为连续三年亏损而暂停上市。