计税基础与暂时性差异-法师兄

计税基础与暂时性差异

来源：互联网时间： 2023-06-27 17:14:37 176 人看过

资产，负债的账面价值是会计确认的期末资产/负债价值，资产/负债的计税基础是根据税法确认的期末资产/负债价值。通常，初始确认时，资产/负债的账面价值与计税基础相同，后续计量时，由于会计与税法确认收入、费用导致资产/负债即净资产增、减的时期不同，以及会计确认与转回未实现资本利得或损失但税法不确认也不转回，从而导致二者之间的暂时性差异。由于现在的资产、负债是未来收入、费用(未来经济利益或义务)的折现(折现率为0)，因此，可从未来应税收入、未来可扣除费用角度来描述现在的资产/负债的计税基础。

因为界定资产/负债的计税基础是为了确认、计量暂时性差异，非净资产变动业务(如：资产±，负债或所有者权益±)引起的资产/负债计税基础的增减额，不影响净资产或所得，从而不产生所得税会计差异，所以下列第一、四项分析不考虑该类业务导致的资产/负债计税基础的增减额。

1对于第一类业务，税法确认本期收入引起的资产(净资产或所得)增加额在本期纳税，即本期资产计税基础增加额为本期应税收入，则是未来资产收回期间的非应税收入，于是：资产的计税基础=前期增加的资产(前期已税、未来非应税收入)+本期增加的资产(本期应税、未来非应税收入)=未来非应税收人。

设期初资产账面价值与计税基础相等(以下同)，若本期会计确认收入引起资产(净资产或所得)增加，所得税费用增加;而本期税法不确认(未来确认)该所得，本期不纳税，则本期末资产账面价值大于计税基础(即未来非应税收入)的差额为未来应税收入，即增加本期会计所得、增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”;未来税法确认(与本期相等的金额)该所得、而会计不确认，则未来期末资产账面价值=计税基础，转回应纳税暂时性差异，形成未来无所得税费用、有应交所得税、偿还的“递延所得税负债”。所得税会计实务中此类业务有：当投资企业所得税税率大于被投资企业时，权益法下投资企业按投资比例确认投资收益并调增长期股权投资账面价值;交易性金融资产期末按公允价值计量调增账面价值计人当期损益等。上述业务会计调增资产账面价值，税法不确认，则相关资产账面价值大于计税基础(未来非应税收入)的差额为未来纳税的应纳税暂时性差异。

若本期税法确认收入引起资产(净资产或所得)增加，纳税;本期会计不确认(未来确认)该所得，则本期末资产账面价值小于计税基础(即未来非应税收入)的差额仍为未来非应税收入，即减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”。未来会计确认(与本期相等的金额)、税法不确认，则未来期末资产账面价值=计税基础，转回可抵扣暂时性差异，形成未来有所得税费用、无应交所得税、收回的“递延所得税资产”。我国所得税会计实务中暂元此类业务。

2对于第二类业务，税法确认本期收人引起的负债减少额(净资产或所得增加额)在本期纳税，即本期负债计税基础减少额为本期应税收入，则是未来负债偿还期间的非应税收入;虽然非净资产变动引起的负债计税基础的增加额不会导致暂时性差异，但应由未来期间的应税收入(导致负债计税基础减少)偿还的是非净资产变动形成的初始负债，即非净资产变动形成的初始负债是未来应税收入，于是：负债的计税基础=初始负债(未来应税收入)一前期减少的负债(前期已税、未来非应税收入)一本期减少的负债(本期应税、未来非应税收入)=未来应税收入。

设期初负债账面价值与计税基础相等(以下同)，若本期会计确认收入引起负债减少(净资产或所得增加)，所得税费用增加;而本期税法不确认(未来确认)该所得，本期不纳税，则本期末负债账面价值小于计税基础(即未来应税收入)的差额仍为未来应税收入，即增加本期会计所得、增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”(转回应纳税暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务如：交易性金融负债期末会计按公允价值计量调减账面价值计入当期损益，税法不确认，则交易性金融负债账面价值小于计税基础(未来应税收入)的差额为未来纳税的应纳税暂时性差异。

若本期税法确认收人引起负债减少(净资产或所得增加)，纳税;本期会计不确认(未来确认)该所得，则本期末负债账面价值大于计税基础(即未来应税收入)的差额为未来非应税收入，即减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”(转回可抵扣暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务有：房地产企业预收房款预征所得税业务，企业收到合同预付款等。税法在初始负债即负债账面价值基础上，确认收入导致预收账款减少，纳税，会计不确认，则预收账款账面价值大于计税基础(未来应税收入)的差额为未来不纳税、故应减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异。

3对于第三类业务，税法确认本期费用引起的资产(净资产或所得)减少额在本期抵税，即本期资产计税基础减少额为本期可抵扣费用，则是未来资产收回期间的不可抵扣费用;虽然非净资产变动引起的资产计税基础的增加额不会导致暂时性差异，但在未来期间转化为抵税费用(导致资产计税：基础减少)的是非净资产变动形成的初始资产，即非净资产变动形成的初始资产在未来资产收回期间抵税，是未来可抵扣费用，于是：资产的计税基础=初始资产(未来可抵扣费用)一前期减少的资产(前期已抵扣、未来不可抵扣费用)一本期减少的资产(本期应抵扣、未来不可抵扣费用)：未来可抵扣费用。

一、企业重组交易各方对其交易中的股权支付部分进行税务处理

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

营业税，免税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》公告2011年第51号。纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

增值税，免税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》公告2011年第13号。纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

契税，免税。

《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》财税［2008］175号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

土地增值税，免税。

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字〔1995〕48号。

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

印花税，免税。

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税［2003］183号。以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花；企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

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