（一）重新引入公允价值计量属性

旧准则第七条以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，新准则修正为债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；旧准则第十条以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，新准则修正为债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账；旧准则第十一条以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，新准则修正为将债务转为资本的。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。

事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点。相对于成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与资产负债表观较好地吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。

（二）债务重组中损益处理方法的差异

确认重组收益的同时，确认相关资产转让收益。新债务重组准则改变了原准则一刀切的规定，将原先因债权人让步而致使债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为债务重组利得的确认，计入营业外收入，同时确认相关资产转让收益。具体包括以下四种情形：一是以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；二是以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为转让资产收益，计入当期损益：非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益；三是将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；四是修改其他债务条件，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。这一改革实现了与国际财务报告准则的趋同，体现了债务重组交易的实质。计算机论文

（三）重组损失处理方法的变化

对于债权人在债务重组中所受的损失，新旧准则在表述上有些差异，但在实务处理中差异不大。新准则要求债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（债务重组损失），债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。这里有两个变化：一是将旧准则中重组债权的账面价值改为了重组债权的账面余额；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益。

债务重组虽然是偶发业务，但其行为毕竟是由债权人已拥有的债权引起，而债权又是在日常经营活动中产生的，不宜作为营业外活动。理论界倾向性认为，债权人对债务人的让步相当于一种捐赠行为，所以其债务重组损失应计入营业外支出。而这种说法不免有些牵强。因为作为债权人，总是想按期收回全部本息，对债务人作出让步，实际上是不得已而为之，因此不能将其视为捐赠行为。既然企业将收不回的应收款项直接记入资产减值损失科目或冲减当期坏账准备科目，那么，债权人在债务重组中作出让步的部分，其实质也是收不回的债权，也应比照上述作法入账

浅论新旧债务重组准则差异对比以及对企业的影响

论文关键词：新企业会计准则；债务重组；差异；影响

论文摘要：财政部于2006年2月颁布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》具体会计准则。债务重组准则主要体现了四个方面的变化，并给企业带来了不同的影响。

为了规范债务重组的会计核算和相关信息的披露，财政部于2006年2月发布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》具体会计准则。新准则的变革主要体现在四个方面：重新界定债务重组、运用公允价值、确认债务重组损益、完善信息披露。但是，笔者认为这些新准则的变革在企业实际操作中存在一些缺陷，对企业的影响存在不确定性。

1．新旧准则的主要差异

1．1重新界定债务重组

旧准则（2001年修订）将债务重组定义为债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。依照该准则，任何修改某项债务条款均在债务重组准则范围之内，其范围是比较宽泛的。

新准则中对债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。该定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的债务重组业务实质。其原因主要在于：其一，如果在债务人没有发生财务困难时发生的修改债务条件事项，其实质属于捐赠，应使用其他准则；其二，债务重组是以债务人持续经营为前提的，且以实现债务人债权人双赢为目的，企业清算或改组时的债务重组，属于非持续性经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；其三，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，没有直接发生债务重组事项所带来的权益或损益变更，就不必通过该准则进行确认和披露，只有在债权人作出让步的情况下，才体现了债务重组业务的实质。

1．2运用公允价值确认资产、资本或重组债务的入账价值

旧准则（2001年修订）规定，对于债务重组中债权人或债务人所取得的资产或资本、重组债务等入账价值均以重组债权或重组债务的账面价值为确认标准。

新的债务重组准则规定，采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。公允价值计量方式的运用是本次债务重组准则修订最大的亮点，也是最终在会计处理中确认资产转让损益和债务重组利得或损失的根本原因所在。对于债务重组中债权人受让资产入账价值的确定，新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账；采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；债务重组以修改其他债务条件进行的债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。可见，无论采用何种方式进行债务重组，对于债权人都是以公允价值作为债务重组取得资产入账价值的计量基础。对于债务重组中债务人取得的资本及重组后债务入账价值的确定，新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。即债务人将以取得资本的公允价值作为所有者权益的增加总额（即股本与资本公积之和）；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，即以重组债务的公允价值作为重组债务的入账价值。

1．3改变债务重组损益的处理方法

1．3．1重组收益确认的变化

旧准则（2001年修订）规定，债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值的差额，确认为资本公积，并且债权人不能确认重组收益。

新准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金／转出资产公允价值／转出股份的公允价值总额之间的差额，确认为当期损益；以修改其它债务条件进行债务重组，债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

1．3．2重组损失确认的变化

对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在营业外支出科目下单独设置债务重组损失明细科目加以核算。

新旧准则在表述上有差异，但在实际账务处理中无较大差异。新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。

1．4完善信息披露

对于披露的要求，新准则与旧准则的规定基本一致。不同的是新准则增加了两项披露要求：

（1）确认债务重组利得总额；

（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其它债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

2．新准则对企业的影响分析

2．1财务困难的界定不明确

根据债务重组的定义可知，债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件。也是债权人对债务人做出让步的前提条件。因而债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节。但准则及其指南中对财务困难并没有明确界定。

2．2采用公允价值计量易高估资产

新准则规定，采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。但在债务重组实务中，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，存在高估的现象。一方面是因为债务重组双方绝大多数都是关联方，他们在利益上存在关系；另一方面是因为用于抵债的非现金资产不存在活跃市场，而评估价因为评估机构缺乏应有的独立性，因此也难公允。

2．3将债务重组收益计入当期损益，加大了利润操纵的可能性

由于债务重组损益具有偶然性和非经常性。因此将该部分损益计入营业外收支项目。这样就给一些财务状况不好的上市公司提供了利润操纵空间，由此出现一批亏损公司，年年亏损，年年重组，上半年亏损，下半年债务重组扭亏为盈，次年上半年又亏，下半年又重组的循环现象。

总之，新准则较旧准则更与国际财务准则趋同，但在执行中确实存在一些问题值得探讨，尚有待进一步完善。

参考文献：

［1］于晓镭等．新企业会计准则实用手册．北京：机械工业出版社，2006年7月．

［2］于晓镭等．新企业会计准则实务指南与讲解．北京：机械工业出版社，2006年5月．

［3］谢德明．论企业会计基本准则的几个新特点．会计之友，2007（4）．

张丽晨：女，绍兴托普信息职业技术学院经济管理系，会计师。