新修订的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新准则）与旧准则相比发生了较大的变化，与税法之间也存在着很大的差异。因此，笔者介绍了新存货准则变化对企业纳税的影响。

一、初始存货成本计量对纳税的影响

1．借款构建存货初始计量的纳税影响

新准则规定，存货的初始成本不仅包括其采购成本、加工费用，还可能包括借款费用。税法规定，存货的初始成本只包括取得时发生的实际支出。这样就产生了存货的会计成本与计税基础的差异。

【例1】某一船舶制造厂，2006年开始生产A型轮船，取得生产经营借款100万元，利率4%，生产周期预计为2年。2006年末，生产成本为80万元，借款成本为4万元。

则：该存货的会计成本=80+4=84万元

该存货的计税基础=80万元

该资产的暂时性差异=4万元

2．投入存货初始计量的纳税影响

新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

3．非货币性资产交换的纳税影响

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。如果非货币资产的交换满足商业实质的要求、交换的资产具有可靠的公允价值，其换入资产的入账价值应按照该资产的公允价值加以确认，换入资产的初始成本与换出资产的价值之间的差额确认为资产置换的损益，计入当期损益。税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。

【例2】甲企业与乙企业进行一项存货的置换，甲企业将存货A置换乙企业的存货B，A存货的账面价值为80万元（尚未计提减值准备），B存货的账面价值为120万元,均未计提减值准备。

（1）A、B存货的公允价值均为100万元，具有商业实质。

（2）A、B存货不具有商业实质，公允价值为100万元。

（3）A存货的公允价值为100万元，B存货的公允价值为90万元。为此，乙企业需要支付现金补价10万元。

要求：确定甲企业换入B存货的入账价值、计税基础、差异类型

【解析】

（1）由于A、B存货具有商业价值，甲企业会计上确认换入存货的入账价值为该存货的公允价值。

B存货的入账价值=100万元

确认的损益=20万元

B存货的计税基础=100万元

由于B存货的入账价值与计税基础相等，所以差异类型属于永久性差异。

20万元的损益需要在当期交纳企业所得税。

（2）由于A、B存货不具有商业价值，为此，甲企业需要按照A存货的账面价值确认B存货的入账价值。

B存货的入账价值=80万元

确认的损益=0

B存货的计税基础=100万元

由于B存货的入账价值与计税基础不相等，所以差异类型属于暂时性差异。

（3）由于甲企业收到现金10万元，补价/公允价值=10%，该交易属于非货币交易。

B存货的入账价值=90万元

确认损益=20万元

B存货的计税基础=90万元

由于B存货的入账价值与计税基础相等，所以差异类型属于永久性差异。

20万元的损益需要在当期交纳企业所得税。

二、发出存货计价方法对纳税的影响

新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。

由于存货计价方法的改变，资产负债表日存货的会计账面价值与计税基础会产生差异，形成暂时性差异。

三、存货期末计价对纳税的影响

新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。《企业所得税税前扣除办法》和国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取跌价、减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业做相反的纳税调整。上述存货可按提取跌价准备前的账面价值确定可扣除的成本。

新准则又规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，但未规定相应的审批程序。《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，企业在存货发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后确认的财产损失，须经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除，其中的可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，其可收回金额一律暂定为账面余额的1%。

由于会计核算中需遵守谨慎性原则，为此，在资产负债表日需要对资产计提减值准备，而税法规定只有在损失实际发生时才能加以确认，由此产生相关资产会计的入账价值与计税基础的差异，该差异属于暂时性差异。

【例3】某企业持有的一项存货，取得成本为100万元，会计期末公允价值变为90万元。

要求：分别确认资产的初始成本以及期末的账面价值；确认该资产的计税基础。

【解析】

会计期末：资产的会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元。

综上所述：由于相关资产的会计准则改变，导致资产账面价值的确认、计量发生了变更，再加上所得税核算方法有纳税影响会计法变更为资产负债表债务法，从而导致会计的账面价值与计税基础之间的差异。

文赵桂娟张硕

来源：财务顾问网