近日有朋友咨询了一个有关税务的问题，税收征纳双方争讼涉及到的问题超出现有税收法规的调整范畴，部分观点看似无厘头，却彰显我国税法先天不足、立法滞后带来的尴尬困局。在此背景下，一个并不复杂的案例竞能引发一个更深层次的讨论，不禁令人有拍案叫绝之想，堪称经典，故特做梳理归整以飨读者。

一、案例简介

我国北方S省甲公司系有限责任公司，增值税一般纳税人，于2009年初起陆续从南方G省乙公司采购一批进口货物，并销售给同省其他企业。不久前，G省某市国家税务机关、公安机关到甲公司了解情况并要求其给予协查帮助，至此，甲公司方才获悉其从乙公司购进的货物，系乙公司采取不法手段从境外走私入关，并且乙公司伪造了海关单据、关税和增值税凭证等手续，涉嫌偷逃关税和进口环节增值税等国家税收近千万元。乙公司已将大部分货物销售到全国各地，现被查封。其中甲公司累计从乙公司购进货物价值（不含增值税）80余万元，增值税近14万元，甲公司与乙公司签订了正式的供销合同，并有银行电汇单据等凭证证明其双方交易的真实性，同时甲公司取得了乙公司采用防伪税控系统开具的增值税专用发票，以进项税进行了抵扣，销售给同省其他企业时对成本进行了结转。甲公司配合完成协查后，G省某市国家税务机关将情况通报给甲公司所在地税务主管机关，随后甲公司税务主管机关要求其将该批货物已经用于进项税抵扣的增值税转出并上缴，同时其销售该批货物的销售成本不得在所得税前列支。

二、争议主要焦点

围绕税务机关的上述意见，甲公司与税务机关双方产生了分歧和争议。税务机关认为：依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”的相关规定，乙公司提供的专用发票是非法的，甲公司属于善意取得虚开的增值税专用发票。同时，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》“如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除”，据此对甲公司进行处理是符合文件规定的。

甲公司认为：首先，乙公司取得的发票是从国家税务机关领取的真实发票，其进口环节伪造凭证单据的行为并不影响其销售环节凭证单据的合法有效性，增值税属于流转税，就每个环节增值部分价值采用发票扣税法间接计算方式征税，相关税务、公安机关已经对乙公司予以查封并做进一步的处理，作为购买乙公司货物的下游企业无须承担连带责任，不应向其追索流失的国家税收；其次，乙公司销售给甲公司的货物是通过走私行为非法获得的，但并不意味着其发票同样是以非法手段获得，国税发［2000］187号文件规范的仅限于善意取得虚开的增值税专用发票问题，乙公司开给甲公司的发票基于真实交易故不应当视为虚开，也就不需要进一步判断其是否善意取得的问题。

三、折射出的问题及改进建议

综合双方所述，总结问题在于：

焦点一，非法走私进口货物销售给下游企业，国家税务机关是否可以继续向下游企业追索偷逃的税金？根据我国现有税法，我们认为税务机关的意见将纳税主体外延扩大化，超越了税法构成要素的纳税主体。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税，每个环节具有不同的纳税主体，不能因上个环节纳税主体的非法行为而无限追索至下个环节的纳税主体。

焦点二，乙公司取得增值税专用发票是否合法，走私进口货物的非法是否意味着其提供发票的非法？我们认为税务机关混淆了行为非法和票据非法的界限。乙公司不属于《增值税专用发票使用规定》不得领购增值税的情形，因而按照正常渠道领购的发票就属于合法行为，至于其将合法行为取得的发票开具了销售非法取得的货物，并不能就此认定因货物的非法而导致发票的非法，进而影响到发票的合法性，因此甲公司取得的发票是合法的。

导致这个案例的产生，我们认为主要源于以下两个方面的原因：

其一，以票管税，是否切实可行？就以案例所涉及增值税虚开发票的问题来讲，国家税务总局曾先后分别以国税发［2000］182号、国税发［2000］187号”等文件予以解释规范，由此可见我国经济社会对于发票的依存度是何等之高，在全球可算首届一指。其实，我国并非一直如此倚重发票，造成今天状况的原因，不可小看以票管税的会计核算及查账征收方式的推动。1994年以前，我国增值税曾采用过“实耗法”和“购进法”两种扣税方法。基于上述两种方法的计算复杂性和缺乏科学性，其后实行了凭发票注明税款进行抵扣的办法，销货企业在开出的增值税专用发票上，分别注明销售价款和税款，大大减轻了纳税人的计算量，并使进行税金的抵扣更为科学准确。同样，鉴于事物本身的两面性，这也带来我国税收管理上一个至今难以彻底解决的问题——虚假发票泛滥。尽管国家税务主管机关针对增值税专门制订发布《增值税专用发票使用规定》，实施防伪税控系统工程，对于加强增值税专用发票的使用管理起到了积极的促进作用，但在实际征管中仍不断涌现新的问题。我们认为，在解决这个问题的思路上不妨效仿大－禹治水，提倡疏导与堵塞结合。一方面，通过广泛宣传、培训，加强和提高纳税人的税收法律意识，营造良好的税收法制环境，提高纳税遵从度，当全社会的纳税人都依法纳税时，会最终减少企业会计核算以及税收管理对发票的依存度；另一方面，加大虚假发票的综合治理和惩处力度，随着“金税工程”的实施，虚开增值税专用发票现象有了遏制和好转，同时还要看到普通发票制假售假的泛滥蔓延，因此打击虚假发票应当作为一项长期工作长抓不懈。

其二，税收基本法缺失，上位法不健全导致下位法顾此失彼。长久以来，我国税收领域法律层次偏低。改革开放初期，全国人大常委会两次授权立法，主要解决了改革开放对法律保障的当务之急。授权立法的形式固然可以解决燃眉之需，同时积累有益经验，为正式立法奠定基础和条件，但导致的立法多针对具体经济业务行为，缺乏系统性，难以在高度上进行统一。同时由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，缺乏社会公众的广泛参与，“文件”、“解释”、“通知”层出不穷，朝令夕改，这种头疼医头、脚疼医脚的弊端十分明显。从而导致我国目前现行的税收实体法和税收管理的程序法不尽完善，对一些根本性、原则性问题阐述不清。因此完善立法，尽快制订税收母法成为目前亟待解决的重要大事。由税收母法对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题进行规范，以统帅、约束、指导、协调各单行税收法律法规，在税法体系中担负起仅次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范，从而引导解决未明确问题的适用原则。

四、没有结论的一点疑问

文章行将结束，此外尚有一个问题有待于澄清，现抛砖引玉，希望能引起读者的参与和思考：甲公司从乙公司购买的货物价格是否明显偏低于市场价格？由于这个问题没有办法从案例中直接获得答案，我们姑且假设甲公司从乙公司购买的货物明显低于同种类型号同质量产品的市场价格，税务机关是否可以推断其交易存在瑕疵，进而怀疑甲公司有可能获悉乙公司货物来源不明、不得税前做成本列支呢？