一、引言?审计在国有企业改制中担当着审查改制国有企业的财务状况、经营成果与现金流量，公正改制国有企业提供的会计信息，摸清改制国有企业的“家底”，并为国有企业履行后续的改制程序（如产权界定、股权设置、产权交易与转让、经营者去留、职工安置等）提供真实、可靠的价值基础的重任。?

然而，当前国有企业改制中会计信息失真、独立审计失败以及由此带来的国有资产流失等问题，已成为众所瞩目的焦点，并严重困扰着我国国有企业改制的进程。我们认为出现上述问题，从根本上说原因有二：一是管理上的问题；二是内容与技术上的问题。从管理上来看，审计出现问题固然有我国独立审计执业环境不良、注册会计师素质较差、受制于被审计企业的压力、法律惩戒不严、行业监管不力等因素的影响。但我们认为更重要的原因在于国有企业改制审计中单单依靠独立审计，却缺乏对独立审计的监督制衡机制，从而使独立审计结果成为国有资产产权交易的惟一依据。从审计内容与技术上来看，尽管近年来《企业会计制度》重新修订、一系列《企业会计准则》、《独立审计准则》、《独立审计实务公告》重新颁布，国家相关部门也专为国有企业改制的审计工作制定了操作规范，这些都为国有企业改制中审计行为的规范奠定了基础。但在国有企业改制的审计实践中仍然存在一些技术性难题，这些难题往往为改制企业操纵会计信息留下了空间。?

国家审计署审计长李金华多次引用国外审计同仁的比喻，称政府审计是国家资财的“看门狗”，并强调审计事关国家经济安全。国有企业占有大量国有资产，肩负着确保国有资产在经营中保值增值的重任。而国有企业改制根本目的在于通过体制的调整，提高国有企业的经济效益，实现国有资产在产权交易中的保值增值。政府审计理应在其中发挥审计监督作用，确保国有资产不在国有企业改制中发生流失，保护国有资产的安全完整，维护国家所有者权益。?

然而，国有企业改制审计的现实却是政府审计在国有企业改制的审计监督中几乎没有发挥任何作用。我们认为要解决前述国有企业改制审计中存在的问题，应当将政府审计引入国有企业改制，充分发挥政府审计的审计监督作用。本文将以此为基点，从审计管理与审计内容及技术两方面分析国有企业改制中的审计问题，并探讨将政府审计引入国有企业改制审计监督中的依据、方式、途径和可能障碍等，以期为政府有关部门改善国有企业改制的审计现状提供新的思路和可能的突破点。?

二、国有企业改制中的政府审计管理问题研究?

当前，国有企业改制的审计管理中存在一些漏洞，将政府审计引入国有企业改制的审计监督，可以在一定程度上解决国有企业改制审计管理中的问题。?

（一）目前国有企业改制审计管理中存在的问题?

目前国有企业改制审计管理中存在的漏洞集中表现在三个方面：一是缺乏专业机构对资产评估结果的复查；二是缺乏专门机构对独立审计的监督管理；三是国有企业改制的审计内容局限于财务审计。?

从目前国有企业改制的环节与操作程序来看，一般是先审计再评估，然后改制国有企业将按照评估结果及相关规定调整经审计的财务报告，并将最终结果报经国资委核准或备案。这里存在两个问题：一是虽然法律授予了国资委对审计与评估结果的审查权，但实际上由于专业人员的缺乏，国资委根本没有力量审查审计与评估结果，并对其发表实质性的意见。缺乏对中介机构审计结果的监督制衡，无形中放大了中介机构的权力，加大了中介机构操纵审计与评估结果的可能性。二是缺乏专业机构对评估结果的复核，这就很容易导致改制国有企业与评估机构相互勾结，随意操纵评估结果，并据此调整财务报告。?

从目前我国对独立审计的监督管理来看，表面上，财政部、证监会和中注协都对独立审计进行监管，但仔细分析，我们会发现，财政部的主要职责在于主管国家的财政收支、财税政策和国有资本金的基础工作，证监会的主要职责在于监管证券期货市场，他们都不是专门的审计监督机构；中注协虽然具有监督检查会计师事务所与注册会计师执业情况的职责，但“准政府”的性质又使其难以发挥自律监管的作用。因而，我国实际上缺乏对独立审计的监督管理，特别是对改制国有企业独立审计的监督管理。?

从目前国有企业改制的审计内容来看，一般只进行财务审计，以财务报告为对象，主要审查改制国有企业资产、负债与损益的真实性与合法性。从某种程度上来讲，这仅仅是一种合规性审计。然而，国有企业改制的最终目标在于提高国有企业的经济效益，国有企业改制审计的根本目标在于维护国有资产的保值增值，两者都涉及到效益问题。忽略效益审计，无疑偏离了国有企业改制的主要目标。此外，国有企业改制往往导致原有企业的终止、新企业的设立，这就必然涉及现任经营者的去留问题。尽管《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（中办发[1999]20号）[1]规定，国有企业进行改制时，应当按国家现行规定进行企业领导人员任期经济责任审计，但现实情况是离任审计往往发生在经营者离任之后，此时经营者的去向早已定好，这就使得经营者的经济责任审计、经济责任的考核评价与经营者的任用完全脱节，难以发挥激励约束经营者的作用。?

（二）政府审计参与国有企业改制审计监督的设想?

由于当前国有企业改制审计管理中存在上述问题，我们认为将政府审计引入国有企业改制审计监督是解决这些问题较好的方法。将政府审计引入国有企业改制审计监督的根本目的在于为独立审计创造监督制衡机制、纠正独立审计的可能偏差，并审计一些独立审计难以完成的事项，确保国有资产保值增值。?

1.政府审计参与国有企业改制审计监督的理论基础和法律依据?

由于政府审计机关是专门的专业性的审计监督机构，具有较强的独立性和权威性，它有能力也有动力参与到国有企业改制的审计监督中。将政府审计引入国有企业改制的审计监督，不仅有其现实需要，也有其理论基础和法律依据。?

基本公认的审计理论认为，审计是以受托经济责任关系的存在为前提的，并以保证和促进受托经济责任的全面有效履行为目标[2].国有企业接受政府委托管理属于全民所有的公共资金和资源，同时也要受到政府对其经济责任（即公共受托责任）的监督约束，这种约束方式就表现为政府审计。此外，独立审计机构具有“经济人”的属性，它可能在经济利益的驱动下，做出有违社会利益的行为。而政府的主要功能在于弥补市场的缺陷，维护公众的利益。政府审计参与国有企业改制的审计监督，将为独立审计创造一种监督制衡机制，纠正独立审计的可能偏差，从而更好地履行公共受托责任。?