企业的账面资产评估增值在会计处理上是作为增加资本公积——其他资本公积处理的。

(一)原先的政策规定及问题分析

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》国税发[1997]198号文规定“：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”这个规定在实际执行中存在很大的问题。由于资本公积这个会计科目有很多来源，有股东在投资时产生的资本溢价或股份溢价，也有企业接受捐赠或资产评估增值形成的其他资本公积。对于企业用资本公积——资本溢价或股本溢价的部分转增股本不征收个人所得税是完全有道理的，因为这个钱本来就是来源于股东。而对于企业用其他资本公积项目下的金额转增股本也不征收个人所得税是非常不合适的。

(二)新政策规定

个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。

这一规定就改变了过去政策规定的问题，明确了个人取得的企业以企业资产评估增值转增个人股本的部分应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

但是，对于个人取得的转增股份如何征收个人所得税还是存在问题的。我们以一个案例来分析一下：

A企业资产评估增值200万，计入资本公积，其他资本公积。根据股东会决议，他用200万全部转增股本，最终转增了50万股(假设该公司股东全是个人股东)，该企业账务处理如下：

借：资本公积——其他资本公积200

贷：股本50

资本公积——股本溢价150

而根据国税发[1994]089号文的规定：股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。

这时，问题就来了，我们是按转增的200万去扣缴个人所得税呢?还是按个人股东取得的50万股的股票票面金额(一般为1元)即50万征收个人所得税呢?

由于公司用增产评估增值转增股本，就属于国税发[1994]089号文规定的以股票形式向个人支付应的的股息、红利的情况，所以我们认为应按50万来征收个人所得税。考虑到企业以资本公积转增股本，只是所有者权益内部的变动，对于个人股东而言，其股份所对应的企业价值并没有任何变化，如果按转增的资本公积金额征收个人所得税，一是不尽合理，二是实际中由于个人并没有取得任何现金，缴纳个人所得税存在很大困难。在股份转让环节，我们认定股份的计税成本为1元，在转让环节再征收这部分个人所得税更为妥当。

(三)新旧政策的衔接

对于这个问题的新旧政策的衔接，我们倾向认为，过去的文件只是笼统的说：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。而新的文件是说个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。他们并不存在明显的相互冲突的情况。因此，对于这种情况下个人没有缴纳的个人所得税，税务机关仍可以按《征管法》的规定的期限向纳税人追缴。

二、个人以非货币性资产对外投资时资产评估增值所得

(一)原先的政策规定及问题分析

2005年，国家税务总局曾在《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》国税函[2005]319号文中规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其”财产原值“为资产评估前的价值。”

这一文件对于个人以非货币性资产对外投资的个人所得税处理原则上没有和企业所得税的处理保持一致，即分为按公允价值出售非货币性资产和对外投资两项业务处理，从而投资企业需要确认资产增值所得缴纳所得税。但是，在实务中，对于个人以非货币性资产对外投资，虽然在个人所得税上不确认资产增值收益，但是企业给予个人的股份的价格以及企业接受投资后在会计账面确认的资产价值全部是按评估后的价值确认的。而我们将个人非货币性资产对外投资的增值收益延后到股权转让环节，由于在企业并没有该非货币性资产评估前价值的记载，而要个人在若干年的股权转让后再提供当时资产的历史价值在实践中是很理想化的。因此，这一政策规定被部分纳税人去恶意筹划去逃避个人所得税。比如某个人需要将房屋卖给A公司，如果直接出售他需要缴纳营业税和个人所得税以及土地增值税。但是，他通过先将房产投资到A公司取得该公司股权，然后再通过将股权转让取得所得，则逃避了营业税和土地增值税。同时，对于个人所得税，如果税务机关不严格审核，一般这个个人所得税也被很大程度上规避了。

(二)新政策的规定

“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得“项目计征个人所得税”。

这依规定实际意味着我们对于个人以非货币性资产对外投资在个人所得税的处理上和企业所得税也保持一致了。即分为先按公允价值销售，确认财产转让所得征收个人所得税。然后按公允价值投资取得股份处理。由于在投资当时，非货币性资产评估增值就已经缴纳的了个人所得税了。则个人取得的对于的股份的计税成本就应按非货币性资产的公允价值确认，并在个人转让股份时给予扣除。

同时，新文件对于个人取得的资产评估增值的个人所得税的扣缴问题也给予了明确，即税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。但是，这个在实际执行中可能存在困难。由于个人用非货币性资产对外投资只是取得股份而不是现金，企业如何进行扣缴个人所得税呢。我们知道，任何税收都必须以现金缴纳而不是实物或者权益。但企业在取得非货币性资产时，给予个人的是股份不是现金。在这种情况下，税法要求企业履行个人所得税扣缴义务，企业应在给予个人股份确认前要求个人将应缴纳的个人所得税以现金先交给企业，由企业扣缴后向税务机关缴纳。如果个人不缴纳。企业可以将相关情况向税务机关报告，由税务机关采取其他措施征收税款。

(三)新旧政策的衔接

对于这两个文件的差异，国税发[2008]115号文还是遵循了实体法从旧的基本原则，即对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东所投资的非货币资产的原始价值和增值情况、个人股东基础信息等资料登记台账，并向主管税务机关备案。税务机关应据此建立电子台账，加强后续管理，督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。