一家企业(以下简称A企业)找到笔者，介绍说他们公司近期准备出资10亿元，收购另外一家企业(以下简称B企业)持有的探矿权，B企业由两个自然人股东投资1亿元成立，探矿权是B企业的唯一资产，资产账面价值1亿元，评估价值10亿元。B企业找了一家中介机构进行了纳税筹划，设计了纳税筹划方案。方案建议A企业首先收购B企业股东持有的股权，然后再采用特殊重组方式吸收合并B企业，这样B企业股东转让股权收入只缴纳20%的个人所得税，比直接出售探矿权少缴一道企业所得税，A企业以特殊重组的方式吸收合并B企业也无须缴纳企业所得税。此方案从表面上看似乎对双方企业都有利，减少了探矿权转让过程中的税收负担。但是仔细分析其实则不然，筹划后双方总体税负不仅没有减少，反而有所增加。

一、A企业直接收购B企业探矿权双方总体税负

B企业取得转让探矿权收入10亿元，探矿权作为一种特许权，虽然按照无形资产进行管理，但转让中不属于营业税税目中无形资产的转让范围(转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉)，因此不征收营业税。并且采矿权不属于《印花税暂行条例》规定的“产权转移书据”所列举的五项产权(财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权)，所以也不征收印花税。但是转让方企业需要缴纳企业所得税，转让方企业的个人股东需要缴纳个人所得税。

B企业取得转让探矿权的转让所得应缴纳企业所得税(10-1)×25%=2.25(亿元)

B企业的两个股东分得税后利润应缴纳个人所得税(10-1-2.25)×20%=1.35(亿元)

A企业受让探矿权的行为根据税法相关规定无须缴纳税款

A企业直接收购B企业探矿权双方总体税负2.25+1.35=3.6(亿元)

二、A企业先收购B企业股权再吸收合并B企业的双方总体税负

B企业的两个股东将股权转让给A企业时，取得转让股权收入10亿元，按照财产转让收入应缴纳个人所得税(10-1)×20%=1.8(亿元)。A企业吸收合并B企业时，因其属于同一控制下且不一家企业(以下简称A企业)找到笔者，介绍说他们公司近期准备出资10亿元，收购另外需要支付对价的企业合并，符合特殊重组条件，A企业接受B企业的探矿权的计税基础可以被合并前企业的原有计税基础确定，不确认转让所得，无须缴纳企业所得税。但是筹划方案中忽视了一点，即虽然A企业出资10亿元从B企业原两个自然人股东手中购买了B企业的股权，但是B企业资产并未发生变化，也未取得所得和缴纳企业所得税，所以合并前B企业的探矿权的计税基础仍然是1亿元，这样合并后探矿权这一特许权的计税基础也仍然是1亿元，所以合并后的A企业在以后无形资产摊销时，企业所得税前只能扣除1亿元，比直接收购探矿权税前少摊销9亿元，多缴企业所得税9×25%=2.25(亿元).

这样，A企业先收购B企业股权再吸收合并B企业的双方总体税负是1.8+2.25=4.05(亿元)

比较上面两个方案的总体税负可以看出，在不考虑后一方案因特殊重组引起递延纳税时间价值因素的情况下，采用筹划方案后双方总体税负不仅没有减少，反而增加4.05-3.6=0.45亿元。因此，提醒大家在设计纳税筹划方案时不能仅为其中一方考虑，还要考虑双方的总体税负，否则有时还会弄巧成拙多缴税。