补缴企业所得税的账务处理

案例：甲公司是一家房地产开发企业，执行新《企业会计准则》。2008年取得营业收入40,000,000元，当年税前会计利润为5,000,000元，企业所得税税率为25%，相应的税款已经缴纳，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣相关的可抵扣暂时性差异。2009年9月15日，税务机关对该公司2008年度的纳税情况进行了检查，发现以下情况(该公司无其他会计和纳税调整问题，下列问题企业均未进行相应的所得税会计处理)：

(1)2008年在“管理费用”科目列支业务招待费300,000元;

(2)2008年末“应付职工薪酬———工资”科目余额为100,000元，为当年计提但未发放的职工奖金，至检查之日还未发放;

(3)2008年初购入某上市公司股票，记入“交易性金融资产”科目，年末由于该股票价格上升，确认公允价值变动损益200,000元;

(4)“其他应付款———其他”科目年初无余额，2008年其贷方发生额和余额均为2000000元，经调查为该公司2008年预售A小区住宅(目前未完工)取得的收入，至检查之日仍挂账，未缴纳相关营业税金及附加(该公司位于城区，当地规定土地增值税按1%预缴)，也未计算预计毛利额缴纳企业所得税(预计毛利率为15%);

(5)该公司为取得银行抵押贷款，于2008年2月10日对在售B项目所占用的土地进行了价值评估，增值8,000,000元，作如下账务处理：

借：开发成本8,000,000

贷：资本公积8,000,000

B项目建筑面积为40,000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30,000平方米。

2009年12月15日，税务机关按照规定程序向甲公司下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，责令其补缴企业所得税1,547,500元，同时加收滞纳金，并处以罚款。请问甲公司该如何进行纳税和账务调整?

分析：

1.甲公司2008年列支业务招待费300,000元，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%。。税法允许税前扣除的限额为180,000元(300,000×60%<40,000,000×5%。)，应调增应纳税所得额120,000元(300,000-180,000)。此项业务虽然需要进行纳税调整，但其会计处理符合现行会计政策的规定，属于永久性差异，不需要进行账务调整。

2.甲公司2008年“应付职工薪酬———工资”科目结余100,000元，据调查是因为公司资金紧张所致。根据国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的规定，甲公司2008年计提但未实际发放的工资不得在当年扣除，因此应调增应纳税所得额100,000元。

2008年末，“应付职工薪酬”的账面价值为100,000元，计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=100,000-100,000=0，两者的差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产25,000元(100,000×25%)。

借：递延所得税资产25,000

贷：以前年度损益调整25,000

3.甲公司将购入股票因价值上升而产生的收益计入了公允价值变动损益，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础;企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业在纳税申报时应调减应纳税所得额200,000元。

2008年末，“交易性金融资产”的账面价值与其计税基础之间的差额为200,000元，会增加企业未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债50,000元(20,0000×25%)。

借：以前年度损益调整50,000

贷：递延所得税负债50,000

4.甲公司2008年通过“其他应付款———其他”科目收取的预售房屋收入2000000元，应记入“预收账款”科目。

借：其他应付款———其他2,000,000

贷：预收账款2,000,000

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额;开发产品完工后，结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。因此，对于上述预售房屋收入，甲公司2008年应确认预计毛利额300,000元(2,000,000×15%)并调增应纳税所得额。由于会计与税法对预售收入的处理不同导致的上述差异属于可抵扣暂时性差异处理，应确认递延所得税资产75,000元(300,000×25%)。

借：递延所得税资产75,000

贷：以前年度损益调整75,000

另外，上述预售收入应按规定缴纳营业税100,000元(2,000,000×5%)、城市维护建设税7,000元(100,000×7%)、教育费附加3,000元(100,000×3%)，预缴土地增值税20,000元(2,000,000×1%)，合计130,000元。该公司当即缴纳。

借：应交税费———应交营业税100,000

应交税费———应交城市维护建设税7,000

应交税费———应交教育费附加3,000

应交税费———应交土地增值税20,000

贷：银行存款130,000

由于A小区目前尚未完工，在会计处理上，上述税费不得计入“营业税金及附加”科目抵减利润。但税法规定，房地产开发企业发生的营业税金及附加准予在当期扣除。因此，2008年应调减应纳税所得额130,000元。这属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债32,500元(130,000×25%)。

借：以前年度损益调整32,500

贷：递延所得税负债32,500

5.对于甲公司2008年将在售B项目土地评估增值的8,000,000元，税法遵循的是历史成本原则，不计入应纳税所得额缴纳企业所得税。与此相对应，也不得结转成本、计提折旧或摊销。如果评估增值后的资产发生了对外销售、转让、投资等行为，其增值已经实现，应作为收益(所得)体现在应税所得中缴纳所得税，接受资产一方也可按评估价值作为资产的入账价值，并按评估价值结转成本、计提折旧或摊销。

由于B项目当年已完工并部分出售，评估增值中一部分金额结转到2008年的销售成本，另一部分金额保留在“开发产品”科目中。应计入2008年销售成本的金额=(,8000,000×30,000÷40,000)=6000000(元)，保留在“开发产品”中的金额=(8,000,000×10,000÷40,000)=2,000,000(元)。因此，甲公司应调增应纳税所得额6,000,000元。

根据现行会计政策的规定，企业对资产的会计计量，一般应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。对于资产重估增值，只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。因此，甲公司的会计处理明显违反了会计规定，应作账务调整。

借：资本公积8,000,000

贷：以前年度损益调整6,000,000

开发产品2,000,000

6.综上，甲公司共应调增应纳税所得额6,190,000元(120,000+100,000-200,000+300,000-130,000+6,000,000)，应补缴企业所得税1,547,500元(6,190,000×25%)。

借：以前年度损益调整1,547,500

贷：应交税费———应交所得税1,547,500

7.将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配———未分配利润”科目。

借：以前年度损益调整4470,000

贷：利润分配———未分配利润4470,000

8.调整利润分配有关数字，会计分录略。

9.缴纳企业所得税、滞纳金和罚款，借记“应交税费———应交所得税”、“营业外支出”，贷记“银行存款”。

10.财务报表调整和重述，略。