案例

某集团分公司是一家成立比较早的老中央企业，如今，公司的离退休人员逐年增多。虽然公司已将这些人员交由社会统筹管理，但由于先前的统筹支付标准过低，很多离退休人员纷纷找公司反映要求给予补助。为此，总公司专门下发文件，要求下属各分公司给予相应补助。2007年~2009年3年间，该分公司共支付离退休人员补贴300多万元，并以离退休补助的名义在成本中进行了列支。

2011年4月，上述企业的主管税务机关在对其进行纳税评估时，认为企业离退休人员统筹外补助不能进行税前扣除，应进行纳税调整。但在如何调整时，评估人员与财会人员产生了分歧。一种观点认为，应按《企业所得税法实施条例》第三十四条《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，下称3号文件)的规定，对这300多万元的补助全额进行调整。另一种观点认为，2007年补贴额应全额进行调整，2008至2010年的补贴则应按《企业所得税法实施条例》第四十条、3号文件、《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号，下称242号文件)的规定，按不超过职工工资、薪金总额14%的限额进行税前扣除。

法理分析

那么，上述两种观点到底哪种符合税法的规定，更加合理合法呢?

第一种观点的法律依据，一是根据《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)的规定，其明确规定离退休人员补助不得税前扣除，二是3号文件中对职工福利费的范围列举当中没有离退休人员统筹补助这一项，其不属于职工福利费开支项目，故应全额调整。

笔者认为，新《企业所得税法》实施后，《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)已全文失效，税收政策上对离退休人员统筹补助也就没有了硬性规定。虽然《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)明确离退休人员补贴不能扣除，但这个答复所依据的国税发[2000]84号文件已经废止，其自然失去了效力。

需要注意的是，《企业所得税法实施条例》第三十四条只是对工资薪金支出的扣除进行了限制，但离退休人员统筹补助能否以福利费扣除并没有禁止。2009年1月4日发布的3号文件，以列举的方式对职工福利费的扣除范围进行了明确规定，并特别指出，“按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等”也属于职工福利费。该文虽然列举范畴中没有离退休人员统筹外费用，但这种列举并不是全列举法，其没有排除离退休人员统筹外费用成为职工福利费用核算内容的可能。

同年11月12日，财政部又发布了242号文件，该文件在列举福利费的内容时明确规定，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用都属于福利费。实际上，该文件是对3号文件的补充。值得一提的是，虽然242号文件是针对财务、会计核算的规范性文件，但它符合《中华人民共和国企业所得法》第二十条“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”这一条款，且并不与税收法律、法规相冲突。

因此，综合3号文件和242号文件的精神和具体规定，在《企业所得税法》没有明确禁止，财会规定有明确范围的前提下，企业按照财政部门规定核算的离退休人员统筹外费用应当属于职工福利费，符合《企业所得税法实施条例》第四十条和3号文件规定的扣除范围。因此，离退休人员统筹外补助显然是职工福利费用，所以就应当按照职工福利费14%的限额扣除。

政策建议

随着物价的上涨，有很多企业都开始纷纷向离退休人员发放统筹外补助，此类问题越来越多，而且在企业所得税汇算清缴中反映得越来越明显，不仅影响汇算清缴质量，而且会对税务部门的税收执法造成一定的操作难度。因此，建议有关部门进一步明确企业向离退休人员发放的统筹外补助能否税前扣除的问题，以便于企业和基层税务机关操作。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019修订）：　　第四章　税收优惠　　第一百条　企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。\n享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。