甲公司(增值税一般纳税人，税率为17%)欠乙公司售货款20万元，因甲公司发生财务困难，无法按期偿还债务，经与乙公司协商并达成协议，乙公司同意甲公司用一批库存商品抵偿债务。该批商品账面价值12万元，公允价值15万元，计税价等于公允价值。按债务重组新准则第五条规定，甲公司计入当期损益的金额应为：20-15+(15-12)=8(万元)。因此，相应的会计处理应为：借记应付账款(乙公司)20万元，贷记库存商品12万元和营业外收入(债务重组收益)8万元。也就是说，债务人甲公司要确认以公允价值15万元的商品抵偿20万元债务实现的5万元所得，以及以12万元商品按15万元视同销售实现的所得3万元，合计实现所得8万元，计入当期损益。

但这样的处理，显然没有考虑甲公司用库存商品抵顶债务这一视同销售行为应计提的增值税销项税金2.55万元(15×17%)。如果考虑增值税销项税金，债务人甲企业对上述业务会计处理在冲减应付账款(乙公司)20万元，减少库存商品12万元的同时，还要增加应交税金(应交增值税销项税额)2.55万元，这样，营业外收入(债务重组收益)就不是8万元而是5.45万元了(8-2.55)。这样处理的结果将使得该项债务重组确认的会计收益为5.45万元，与上面按照新准则规定计算的8万元结果不符。如果按新准则将债务重组收益确认为8万元，那么计提的增值税销项税金似乎又无法进行账务处理。

请问，上述中，到底哪一种处理方法正确?所得税上应按哪一种方法确认所得额?

答：这是一个对非现金资产公允价值理解的问题。应该说，按照会计准则规定，后一种债务重组会计处理是正确的，而且企业所得税上也是按照后一种确认债务重组所得5.45万元。其差别的主要原因是，抵偿债务资产的公允价值和转让(视同销售)资产的公允价值有不同的含义，前者公允价值是含税的，而后者公允价值却是不含税的。

我们可以先分析一下企业所得税处理，就能比较清晰的理解非货币性资产的公允价值概念。《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令〔2003〕第6号)第四条规定，债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)。按照此项税法规定，我们应该将甲公司以商品偿债的行为分解为销售商品和以销售商品的公允价值偿还债务两项行为。我们知道，增值税属于价外税，所以，计算甲公司销售商品实现利润时候的公允价值是不含税的，以转让商品的公允价值15万元(计税价值)减除转让成本12万元(不含税)，实现的销售所得就是3万元。而以商品还债时，双方都是按商品发票金额(含税)计算的，此时计算偿还债务所得的公允价值是含税的，因而甲公司以含税价17.55万元(15+2.55)偿还同样是含税价20万元的债务，获得的所得就是2.45万元(20-17.55)。《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条还规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得。据此，所得税上债务重组分解为两项行为实现的所得为5.45万元(3+2.45)。