我们选择了有代表性的2001年上市公司年报样本172家，以考察会计师事务所变更及其发表审计意见类型的情况。这些样本公司占2000年上市公司总数1088家的15.81％，资产规模占总资产规模的22.87％，它们系2001年未通过财政部、中国证监会年检的中天勤、华伦、深圳华鹏、深圳同人、中联信、中京富以及限期整改的中审、天一（后重新获得许可证）等8家会计师事务所的客户。下表为上述8会计师事务所2000年年报发表的审计意见类型及后任会计师事务所2001年年报发表的审计意见类型的比较。

（1）从上面的比较数据可以看到，无保留意见增加了9家，解释性说明、保留意见和保留意见加解释性说明的比例明显减少，一方面是中国证监会出台了对“不干净意见”审计报告的管制措施，包括停牌、调查等在内的举措迫使上市公司或加紧与事务所的“斡旋”，加大讨价还价的力度，或接受事务所的调整，采取与事务所合作的态度；另一方面社会公众和舆论更加关注这些公司，使得其舞弊动机得到有效抑制。但拒绝表示意见的报告明显增加，主要是一些2001年著名的“问题公司”出现在这172家中，除了会计师事务所对该等客户的审计相对谨慎的因素外，也有迹象表明可能存在拒绝表示意见代替否定意见的情形。例如“蓝田股份”（600709）被出具“拒绝表示意见”，而PT金田A（0003）、ST东北电（0585）等都是连续被出具拒绝表示意见。

（2）天一由于没有通过年检，尽管通过整改后由恢复了资格，但客户数量还是大幅下降，由原来的18家降为8家。盖因“没有通过年检”向社会公众传递了该所可能存在信誉危机的信号。一旦社会公众认为事务所出现了信誉危机，随之会质疑其出具的审计报告，通过“用脚投票”表示不满，而上市公司不得不考虑投资者的偏好，辞聘那些信誉流失的事务所。看来，事务所要想赢得顾客，只有不断提高自身信誉度之一途，否则失败与出局难以避免。曾为五大之一的安达信当为例证。

（3）171家上市公司变更会计师事务所的结果是，最大的赢家是深圳鹏城，该所获得了其中的28家，其次是南方民和和深圳大华天诚各12家，此外利安达信隆、华证、北京中天华正、岳华等分获得了7—8家。值得注意的是一些曾经审计业务量较小的所也获得了一些份额。例如中磊原来只有3家，本年新增4家；天职孜信原来只有3家，新增3家；原来只有1家上市业务的中喜也获得了1家。相反业内比较知名的事务所只有大华获得一家。1972年，美国注册会计师协会（AICPA）的“会计师更换委员会”向其大约2400家会员会计师事务所发放的调查问卷结果发现：103家变更事务所的案例中有98家是被“全国知名性的”大所取代，这并没有在中国得以显现。既有信息需求者对大所的敏感度不高的因素，也有注册会计师行业还不具有真正意义上的大所的原因（目前国内最大的所业务量、主营业务收入都没有达到行业总数的8％）。

（4）被称为五大的中外合资事务所总共获得了13家，其中沪江德勤3家；普华永道中天6家，毕马威华振1家，安达信华强3家，只占7.6％。看来，五大介入A股的速度不如人们想象的快。

（5）172家上市公司中2000年非标准意见为36家，占所有意见的20.93％；2001年非标准标准意见为26家，占所有意见的15.2％。而2000年全部上市公司非标准意见为178家，占所有意见的16.36％；2001年全部上市公司非标准意见为79家，占全部审计意见的11.45％。总体看来，样本公司“不干净意见”的下降幅度与全部上市公司的“不干净指数”的下降相似。

原因是：在全社会重塑诚信与不做假账的氛围下，注册会计师的独立性有实质性提升；一些上市公司在显失公平的关联交易利润不能确认的硬约束下，抱着“多亏少亏一个样”的想法，改变了对注册会计师工作的态度；选择会计政策变更将损失追溯到以前年度的手段不会让审计报告“更难看”，但使上市公司的亏损压力得到了释放。张连起、杨君伟