吴菲(廊坊师范学院会计系065000)

[摘要]国税发[2006]187号文件规定“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

[关键词]土地增值住宅清算

国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》一年以来，各地开展了土地增值税清算工作，针对清算工作中出现的问题，笔者进行了梳理，并就应注意的一些环节作如下探讨。

一、明确界定清算单位

对于土地增值税清算单位中，所称单位是指根据土地增值税清算工作的需要，按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程。国税发[2006]187号文件规定“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。据此要把握法定三类清算单位：一是一次性单项开发的以单项房地产开发项目为清算单位;二是分期开发的房地产项目，以分期开发项目为清算单位。三是分用途开发的房地产项目，以不同用途的单项开发项目或单位开发项目为清算单位。不属于土地增值税清算范围的项目包括：出售使用过的房屋;开发商转为自用的商品房不属于土地增值税清算范围。

二、清楚划分住宅类别

土地增值税条例规定“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”，所称的普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。因此鉴别是普通住宅还是非普通住宅，是实施土地增值税审核鉴证的重要问题。

三、正确理解清算条件

国税发[2006]187号文件明确了两类清算条件：一是必须清算的条件。必须清算的条件包括：1、房地产开发项目全部竣工完成销售2、整体转让未竣工决算房地产开发项目3、直接转让土地使用权。有上述三种情况之一的就必须进行清算。二、是可选择清算条件。可选择清算条件包括1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的2、取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的4、省税务机关规定的其他情况。符合上述条件之一主管税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算，应当注意的是选择的主动权掌握在税务机关，即符合选择清算条件的纳税人税务机关要求清算的必须清算，税务机关不要求清算的可以不进行清算。

四、准确审核清算项目收入

清算项目收入是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得的全部价款及有关经济利益，包括货币收入、实物收入和其他收入。国税发[2006]187号文件明确规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或由上管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

(一)把握房源情况。进入清算程序的房地产项目在一般情况下是难以全部销售完毕的，因此，对所清算对象整体房源的结构分布进行把握，是准确核算收入的关键。纳税人的房源整体结构分布可以通过这些数据信息来进行反映：清算截止日已销售和未销售房源的类型及数量、各单一房源的详细座落地址和可售面积、各已售房源的销售价格及销售方式、各未售房源的预售价格及清算时的使用情况等等。

(二)对销售收入确认标准进行把关。在实际操作中，经常会出现以下问题：一是部分房地产企业推迟工程决算。将预收购房款或当期售房款长期挂在往来账上作为调节利润的工具，不及时结转收入，延迟开具房地产销售专用发票。二是部分房地产企业以部分房款抵偿工程成本，造成资金直接在账外循环。三是部分房地产企业对需要视同销售的开发产品不申报销售收入。四是对直接销售的开发产品，以一房一价为名，降低房价，侵蚀土地增值税的税基。

因此在审核时首先房地产公司销售台帐、销售发票、销售收入账、商品房销售合同四项书证核对。其次对房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时，应视同销售房地产。再次当前房地产销售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款项以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加银行按揭。在对销售方式确认时，要注意区别于预售款，防止纳税人以预售的名义延迟计算纳税。在确认销售收入时要注意收入的完整性，将外部了解调查的情况与纳税人不同房源类型的单位销售价格进行比较，找出其中可能存在的收入转移。

五、准确审核清算项目成本。

房地产企业的开发成本是土地增值税清算的核心，也是最难查实的关键环节。问题突出表现为：一是开发商移花接木。为了把不好入账的“灰色支出”做实，采取虚构工程项目，编造虚假工程合同和决算书，到税务机关套开建筑发票的方法予以转入。二是开发商和施工方相互勾结，采取虚假招投标或签订补充合同等方式虚构工程项目、虚增业务量增加开发成本。由于审核人员对工程施工图纸、工程概算等知识不够了解，房地产项目零星工程、辅助和配套设施工程众多，加之部分开发商与施工方属关联企业，使审核人员调查取证具有较大难度。

因此在审核时采用会计资料审核与外部调查相结合的原则。可以从决算报告入手审核企业的成本项目构成以及每一项成本项目的发票情况。对合同台帐包括、结算书、成本明细表进行核对。另外由税务机关协助调查房地产开发企业虚开发票和假发票以及虚构建筑合同或与关联的建筑公司签定虚假合同问题。以及从相关部门核实包括房屋的立项、规划、质量检验、竣工交付、房屋面积测绘、办理产权证、土地使用证等一系列问题，以确定项目成本。