1.信息完全对称下的审计行为。假设在信息对称下，可公开观察到企业效益产出和管理者的主观努力，此时无需审计员。委托人只要根据各种类型代理人的努力支付相应的报酬。

2.无审计行为。假设委托人不能观察到管理者的努力程度，委托人只能根据效益产出对管理者的努力作判断。在这种情况下，有效率的管理者将获得信息租金（租金表示获得信息的代价）和最大努力，而低效率的管理者获得保守工资和次优努力，这将导致一个次优契约的产生。

3.可靠而高成本的审计行为。假设对审计员支付一定的报酬，委托人就能够获得一个可靠的报告。

（1）当使用审计员相对于他获得信息和最大惩罚太昂贵时，存在一个不使用审计员的区域。

（2）在租金提取区域，委托人从有效率管理者处提取信息租金，在最优契约中各种有效率管理者的努力有无审计程序都是一样的。

（3）在努力调整区域，委托人可以使用威慑力去调整低效率管理者的努力，但仍可达到激励兼容。此时，使用审计员就不是绝对必要了。

（4）在随机审计区域，降低使用审计的概率对委托人仍最优，当无约束惩罚达到某个限度时，与信息完全对称下的审计行为是等效的。此时，委托人必须在调整低效率管理者的努力所带来管理效用的可能增加与减少审计概率所带来的管理效用增加两者之间做权衡。

4.不可靠而低成本的审计行为。假设管理者与内部审计员能合谋，而合谋只能发生在低效率管理者和审计员信号足够好时。为了避免受惩罚，低效率的管理者愿意付给审计员接近惩罚的贿赂。当审计员掌握管理者受惩罚的证据时，为了引导自利的审计员出具真实的审计报告，委托人付给审计员的报酬至少要等于管理者为了改变报告所支付的贿赂。

5.非罚款性惩罚。委托人对管理者的惩罚有罚款性和非罚款性之分。非罚款性惩罚只有在惩罚超出管理者的支付能力时才使用。通过使用非罚款性惩罚，可以降低破坏合谋的成本。

通过以上分析，笔者得出如下启示：

1.当审计行为低成本而不可靠时，审计合谋就可能发生。管理者与审计员的审计共谋的目的是使双方受益。实施的形式是管理者贿赂审计员，给予审计员额外好处，获得额外好处的审计员按管理者的意图提出审计报告，结果是管理者在低业绩的情况下获得了高业绩条件下的报酬（如晋职）。在这一过程中，当管理者愿意支付的额外好处与审计员愿意接受的额外好处取得一致时，就产生了共谋。从二者博弈过程可以看出，管理者愿意支付的额外好处不会超过他从虚报高业绩中增加的报酬，否则会出现负效用；审计员提供虚假审计报告是一种冒险的行为，其作弊行为一旦被查出，不但额外好处得不到，对于内部审计员将受到处分甚至被解雇，而外部审计员（如CPA）则会丧失正常的审计费收入，并受到惩罚（被罚款，被吊销注册会计师证书等）。因此，审计员愿意接受的额外好处必须能与其所承担的风险相适应。因此，从利益的角度，要提高审计的独立性，就需要打破管理者和审计员的合谋，也即加大承担的预期惩罚成本等。

2.非罚款性惩罚主要来自社会方面的约束，通过非罚款性惩罚的使用可以破坏合谋的成本。

3.当内部审计行为与外部审计同时发生时，委托人对审计员信号质量的判断十分重要。当信号正确时，只使用内部审计员破坏合谋的成本将减少，此时只使用内部审计员破坏合谋最优；只聘用外部审计员则不会达到最优。如果委托人获得外部审计报告，也只是作为次要决策依据。为降低成本，委托人在提高使用内部审计员与惩罚管理者的同时，会减少聘用外部审计员的概率。

（作者单位：山东经济学院燕山学院）