甲、乙两家企业是关联企业,2008年甲企业投资乙企业700万元,拥有乙企业100%的股份。2009年1月1日,乙企业从甲企业借款2000万元,期限为1年,年利率5%。
乙企业所有者权益构成及税务分析如下:1月~6月,每月实收资本500万元,资本公积100万元,未分配利润-50万元。
根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)的规定,权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额,税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益,税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。
1月~6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和,权益投资按实收资本与资本公积之和计算,则权益投资为600万元。
7月~12月,每月实收资本600万元,资本公积100万元,未分配利润100万元,所有者权益大于实收资本与资本公积之和,则权益投资为800万元。
计算各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/12=(600×6+800×6)/12=700(万元)
各月平均关联债权投资=2000万元关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2000/700=2.86
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)=2000×5%×(1-2/2.86)=30(万元)
财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第二条规定:企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
假如甲企业实际税负高于乙企业,按照《企业所得税法》第六条的规定,甲企业已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税,本着公平税负的原则,对乙企业支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。如果甲企业实际税负不高于乙企业,则30万元的利息支出不可以当年扣除,也不可以转到以后年度。按照权责发生制原则,乙企业会计处理如下:借:财务费用1000000贷:应付利息1000000纳税调整:假如甲企业实际税负不高于乙企业,税法上允许税前扣除的利息为70万元,会计上列支的利息为100万元。按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,此30万元差异不属于暂时性差异,而是永久性差异,应该按照调表不调账的原则进行处理;如果甲企业实际税负高于乙企业,则不产生财税差异,不进行纳税调整。
对于甲企业来说,关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入,要按规定缴纳企业所得税。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第四条规定:企业自关联方取得的不符合规定的利息收入,应按照有关规定缴纳企业所得税。这里说的不符合规定的利息收入包括借款方不得扣除利息支出,以及超过同期银行贷款利率的金额。
假设乙企业从甲企业借款2000万元,期限为1年,年利率5%,与金融企业同期同类贷款利率相同。会计处理为:
借:银行存款1000000
贷:财务费用1000000
假设乙企业从甲企业借款2000万,期限1年,年利率5%,金融企业同期同类贷款利率为4%。会计处理:
借:银行存款1000000
贷:财务费用800000
资本公积200000
纳税调整:关联企业之间融资超过银行同期利率的利息收入,显失公平。为防止上市公司操作利润,会计上将其计入所有者权益(资本公积),由此产生的财税差异分析属于永久性差异。
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