[摘要]笔者认为随着我国注册会计师整体素质的提高，有必要适时出台有关风险导向型审计的指导意见，引导注册会计师在审计实践中应用。

知识经济的兴起和市场竞争的激烈，信息技术日新月异，经济全球化深入发展，使资本、技术、管理、人才等生产要素在国际间流动加快，企业、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息有着更为强烈的要求，特别是需要及时提供更多的新形式的会计服务，这对审计准则、标准和技术手段都提出了新的要求。

一、新形式迫切要求风险导向型审计的诞生

当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，科学运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，提高审计效率。

风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。

作为经济人，事务所必须要权衡其成本与效益。如果将审计的最终效用定为U，则U是审计程序P的函数，即U＝f（P）。注册会计师执行的细节测试越详细，审计的效用便越高。当然这也受审计成本的限制，但减少或省略一些审计程序虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险。而更多的外部因素是其难以预测的，这涉及到信息使用者、市场监管、法律环境、政治环境等诸多因素。事务所的生存更大程度上依赖于外部因素，风险的直接来源正是这些外部因素。诸多的外部因素拟成了一个正态分布：其风险是存在的，但可以确定一个置信度，认为风险在置信区间内是可以接受的，尽管不可避免地存在夺真和纳伪的可能。这也是风险导向型审计的内在思想：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端应用是：注册会计师只要通过测试认为其风险可接受即使被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象为审计人员所知晓，注册会计师也可以签发审计报告。

二、与制度基础审计比较，风险导向型审计所表现出的优势

制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险来计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项民考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。

制度基础审计所关注的内部控制王要素为：控制环境、会计系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的影响缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦企业管理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估掌握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数量和性质。

从审计目标看，制度基础审计的指向为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审期间的财务状况、经营成果和现金流量。而风险导向型审计不仅确定公允性，还要证实可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。这就是说，风险导向型审计目标实际是双重披露模式。

制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于空泛。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估做出规避，转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

尽管审计职业界早就提出了“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型。但具体运用于审计项目中显得束手无策。比如制度基础审计没有把风险与样本量有机联系起来，而风险导向审计则利用审计风险模型，把系统的风险判断过程以一种便于理解的量化方式加以表现，并最终估量其对审计意见的影响。

三、风险导向型审计需要实践的检验

风险导向型审计不是全盘否定制度基础审计，良好的制度基础审计能够促使事务所遵守独立审计准则和职业道德规范，这是降低审计风险的前提。但事务所更应注重研究宏观环境，协调好各方面的关系。目前我们必须面对的现实是，在审计时间和审计收费的限制下，有的审计工作根本不可能按照审计独立准则面面俱到，因此一开始就将审计风险置于重要位置就显得至关重要了，尤其是遇到特殊业务时就更需如此。如上市地处于不同地区的、涉及境内交易的公司，主要业务依赖单一客户或供货方的公司，主要依赖与关联方显失公允交易的公司。以风险评估为基础的风险导向型审计使审计人员开始关心组织所面临的风险，审计人员必须根据风险评估的思路，对内部控制进行评估，审计报告要将目前的控制和策略计划与风险评估联系起来。注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率、节约审计成本。

虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内的许多职业组织都对此研究并取得了初步成效。事实上，国外会计师事务所早已转为风险导向型审计了，而我国独立审计准则虽然在不少地万考虑到风险的因素，但应该说，更多的仍然是制度基础审计。所以对我国独立审计准则进行适当修订报有必要。