变化一、整体改建暂不征收土地增值税

政策：5号文规定，按照公司法的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司(股份有限公司)整体改建为股份有限公司(有限责任公司)，对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。

提示：这里所称整体改建，指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。比如，一家全民所有制工业企业变更为国有独资公司就是典型的整体改建行为。实际工作中，一些非公司制企业虽然整体改建为公司制企业，其投资主体往往会同时变化，此时需要关注这一政策的执行风险。比如，一家农村信用社改制为农村商业银行，但往往在改制的同时引入新的股东，此时投资主体发生变化，会影响上述政策的适用。

变化二、国有房地产作价投资暂不征收土地增值税

政策：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条规定，对于以房地产投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。5号文废止了这一规定，但5号文继续明确，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

对于实务中普遍争议的土地取得成本是否可以延续的问题，5号文指出，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。举例来说，如果国有企业改制时，一宗土地的原取得成本为1亿元，但是经过省级国土局批准按照3亿元评估价作价出资入股，则允许在后续转让时按照3亿元扣除其取得成本。

提示：按照5号文规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。政策强调的是“在改制重组时”，如果单位和个人不是“在改制重组时”以国有土地、房屋投资，而是仅在一般场合以国有土地、房屋投资，是否可以适用暂不征税的规定，5号文并未明确，纳税人遇到类似问题时，还应及时与税务机关沟通。

变化三、企业合并暂不征收土地增值税

政策：财税字〔1995〕48号文件第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。这一规定在实务中通常被解释为针对吸收合并暂免征税，但是对于企业新设合并各地操作不一。5号文废止了该条规定并进一步明确，按照法律规定或者合同约定，两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。这就意味着无论是吸收合并还是新设合并，都可以暂不征税。

提示：如果结合会计处理，企业合并还有一种特殊形式，就是控股合并。在控股合并中，参与合并的各方企业均不会丧失法人主体资格，实际上是合并企业收购被合并企业的股权从而实现控制目的。对于这种基于股权转让、股权收购的企业合并，一般不涉及土地增值税。

变化四、企业分设暂不征收土地增值税

政策：对于企业分立(分设)是否征收土地增值税，原有政策并未予以明确。实务操作中，青岛、新疆、厦门等地都倾向于不征收土地增值税，但是北京等地倾向于需要征税。5号文统一要求，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

提示：企业分设(分立)也有两种形式，派生分立和新设分立。两者的区别在于在新设分立情况下，被合并企业继续存在，而在新设分立中被合并企业需要解散。无论是哪一种分立，只要分立后的主体相同，就暂不征收土地增值税。

变化五、对房地产开发企业紧关“优惠大门”

政策：5号文规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。此前，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条规定，对于以土地(房地产)作价入股投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。5号文发布后，该条同样被废止，但是“暂不征收”这样一种特殊的土地增值税政策依然对房地产开发企业“紧关”大门。这样规定主要是保持政策的连续性，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实。需要注意的是，无论是合并还是分立，只要任何一方当事主体是房地产开发企业就不应适用5号文规定的改制重组特定政策。