实施税收保全措施是《税收征管法》赋予税务机关的一项合法权力。随着涉税违法分子反稽查意识的增强和反稽查手段的提高，税务稽查工作面临的压力和困难也越来越大，税收保全措施已成为税务机关查办案件、保证国家税款入库的一个重要手段。

一、税务稽查中实施税收保全措施的法律依据

税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。简言之，就是税务机关为避免税收流失，保证税款安全入库而采取的预防性措施。《税收征管法》中规定可以采取税收保全措施的条款共有三个——第37条、第38条和第55条，对采取税收保全措施的简易程序、一般程序和特殊程序分别作了规定，其中第55条规定了税务机关在税收检查时可以采取税收保全措施或者强制执行措施，是检查工作实施税收保全措施的法律依据。《税收征管法》第55条规定：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

二、实施税收保全措施的相关要素

第一，适用对象。税收保全措施的适用对象是从事生产、经营的纳税人，包括已经取得税务登记和未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人。需要强调的是，对扣缴义务人及其他当事人不能采取税收保全措施。

第二，实施环节。按照《税收征管法》第55条的规定，税务机关可以在检查环节采取税收保全措施，但并没有明确具体的稽查环节。

第三，适用条件。税收保全措施在稽查环节的实施，必须是针对以前纳税期纳税义务检查时发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。

第四，标的范围。按照《税收征管法》第55条的规定采取保全措施时，标的范围应包括税款和滞纳金。但税务机关实施税收保全措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。《税收征管法实施细则》第59条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。

第五，具体手段。根据《税收征管法》第38条的规定，税收保全措施有两类手段：一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。《税收征管法实施细则》第65条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。

第六，实施程序。根据《税收征管法》的有关规定，在税务检查中采取税收保全措施要经过县以上税务局(分局)局长批准。

第七，有效时限。按照《税收征管法实施细则》第88条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月;重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

三、税收保全措施在税务稽查中遇到的现实问题

为了保障纳税人的合法权益，法律在赋予税务机关采取税收保全措施权力的同时，也从适用对象、范围、条件、手段、程序等方面给予了严格的限制，以防止权力的滥用。但随着社会经济的繁荣和市场元素的日益活跃，涉税违法行为也日趋多样化、复杂化，税务机关不但要依法实施检查，还要与违法企业斗智斗勇，应对各种逃避纳税义务的作案手段，因此，新形势下的税务稽查工作面临越来越大的压力。在税务稽查的实际工作中，在严格依法实施税收保全措施时，也遇到了许多现实问题。

第一，税收保全措施的对象限制，影响自然人涉税案件的查处。当今社会，越来越多的自然人以个人身份参与到社会经济活动中，如：私人出租房屋、老师业余时间当家教、社区内业主开设小托儿所等，这些自然人由于提供了应税劳务或商品，都成为《税收征管法》中的从事生产、经营的纳税人。有些自然人虽然没有从事生产、经营，但也是以个人名义成为纳税人，如：房屋的产权所有者是契税的纳税人;机动车的所有者是车船使用税的纳税人等。无论是否提供了应税劳务或商品，只要是纳税人，就有可能成为税务检查的对象。特别是近几年，举报自然人涉税问题的案件呈上升趋势。针对自然人开展税务检查，对税务机关来说是相对较新的工作，其对象的特殊性导致税务执法人员在执法程序和执法行为上都要区别于企业，且在实际工作中常常不能得到被举报人的配合，有的对于税务机关的检查通知置之不理，有的以种种理由拖延、躲避税务检查。面对这些情形，税务机关无法通过税收保全措施进一步深入开展检查工作，也无法保证税款的安全入库。因为，根据《税收征管法实施细则》第72条规定，税收征管法所称存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户的资金等。自然人的储蓄存款无法实施税收保全措施。

第二，税收保全措施的实施环节限制，可能使税务检查错过最佳时机。《税收征管法》规定，税务机关可以在检查环节采取税收保全措施，即：要在检查人员向被检查对象送达检查通知书以后才能采取税收保全措施。而实际工作中，稽查人员从立案、通知、调账、查账、取证到做出处理决定需要一定时间，而这期间，被检查对象有可能采取跑逃、转移账户资金等反稽查手段逃避税务机关的处理，致使税务机关无法追缴税款。有的被检查企业甚至从接到税务机关检查通知后就逃之夭夭，连办公地点也进行了转移，致使案件查处陷入停滞。由于《税收征管法》及其实施细则中没有赋予税务机关查前保全的权力，因此，税务稽查人员无法通过举报信息或评估资料对纳税人实施税收保全措施，这也就给一部分心存侥幸的被检查对象逃避税务机关检查提供了可乘之机。

第三，税收保全措施的适用条件限制，影响保全措施作用的有效发挥。检查中实施税收保全措施的条件有两个：其一是发现纳税人有逃避纳税义务的行为，而这里所称的逃避纳税义务的行为并没有相应的解释，同时，发现一词应解释为税务机关有企业逃避纳税义务行为的证据;其二是有明显转移、隐匿的迹象，这两个条件必须同时具备，税务机关才能采取税收保全措施。而实际工作中的困扰并不是诸如发票违法、账务虚假等典型的逃避纳税义务的行为，而是企业采取的其他有针对性的反稽查手段。例如：部分企业接受税务机关登记之初的实地核查，取得领购发票资格后，就变更经营地点、电话及财务人员等，但不向税务机关申报变更，一旦被列为税务检查对象，稽查人员无法找到被查单位。此类情形是否属于逃避纳税义务的行为呢?法律没有明确解释。因此，针对企业此类反稽查手段，稽查人员采取税收保全措施的法律依据不足，不利于案件的进一步查处。