《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)赋予了税务机关采取税收保全措施的权力，但是由于法律规定过于原则，有些条款不尽合理，实践中难以操作。本文试就我国现行的税收保全措施谈一些粗浅的看法，希望能起到抛砖引玉的作用。

一、税收保全措施的概念种类

税收保全措施是一项由税务机关实施的行政强制措施，是指由于纳税人逃避纳税义务的行为或者某种客观原因，可能致使以后税款的征收不能保证或难以保证，税务机关依法采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。税收保全措施有简易程序和一般程序两种：简易程序由《税收征管法》第三十七条规定，适用于未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人;一般程序由《税收征管法》第三十八条规定，适用于其他从事生产、经营的纳税人，根据《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在税务检查时也可以采用该项税收保全措施。

二、关于税收保全措施的适用对象分析

根据《税收征管法》规定，税收保全措施的适用对象仅限于从事生产经营的纳税人。《税收征收管理法修正案(草案)》曾将税收保全措施的范围扩大到所有的纳税人和扣缴义务人，但是有的专家和人大常委会委员认为保全措施是在逃税事实尚未完全清楚的情况下采取的措施，对公民个人财产采取保全措施很容易引起侵犯公民合法权益的情况发生，对社会稳定不利。笔者认为上述理由并不成立，一是公民个人财产和公司财产都属于受法律保护的范围，没有轻重之分，公民个人相对处于弱势，如要特别保护，可以对税收保全措施规定更严格的程序;二是从事生产经营的纳税人包括个体工商业户、个人独资企业和个人合伙企业，它们的业主以个人全部财产对外承担无限责任，它们的财产同样属于经营者个人，但是这部经营者的利益却没有受到法律的平等保护，违背了公平原则;三是个人所得税在现代税收中的比重越来越大，某些发达国家的个人所得税占国家财政收入的50%以上，可以预见，个人所得税将成为我国税收收入的最主要来源，而税收保全措施将绝大部分个人所得税的纳税人排除在适用对象之外，显然是值得商榷的。因此，税收保全措施应适用于所有纳税人，同时，对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的，税收保全措施也应予适用。

三、关于税收保全措施的适用条件分析

税收保全措施的简易程序适用的前提条件是税务机关核定应纳税额，责令缴纳，而纳税人不缴纳的。这一规定的合理性是值得探讨的。税务机关责令缴纳的决定是否应给予纳税人履行的期限，《税收征管法》及其实施细则都没有明文规定，这就给税务机关自由裁量留下了太大的空间，既可以责令立即缴纳，也可以比照《税收征管法实施细则》第七十三条的规定给予纳税人最长不超过15日的履行期限。这直接决定了对于不缴纳行为的认定以及税收保全措施的实施。责令立即缴纳的，只要纳税人不能当场缴纳核定的税款，不问其是主观上不愿缴纳还是当场缴纳有困难，就可以认定为不缴纳，因此，税务机关可以当场采取保全措施，这样的措施已类似于行政即时强制，但是作为其前提的不缴纳行为的危害性及制止的紧迫性显然未达到必要的程度，其合理性值得怀疑。