一、现行上市公司年度报表审计委托关系的主要问题

1.上市公司年度报表审计委托关系不正常。在我国上市公司中，国有股占有绝对控股地位，董事会理论上代行国有股职权，其主要成员虽由国家委派或任命，但董事会、经理和监事会其他成员的个人利益均与公司业绩息息相关，都希望公司的会计信息比较乐观。因此，在选择会计师事务所时，公司内部有关决策方和监督方通常都会按照公司和个人利益的偏好行事。所有者或投资人的意志被淡化了，事实上形成了董事会与审计主体（审计机构）的不正常关系，其结果难以保护审计委托方（所有者或投资人）的利益。

2.审计主体受制于审计客体。在目前的管理方式下，以下几方面原因使会计师事务所受制于审计客体（上市公司）：①会计市场竞争异常激烈，这使相当部分的会计师事务所为了承接业务，不得不将审计质量放于次要地位；②上市公司有权自愿选择那些只按其意志出示审计报告书的会计师事务所，这迫使相当一部分会计师事务所违心出具审计报告书；③上市公司可以在审计佣金、审计执业的现场环境等方面制约会计师事务所，使其难以取得真实的会计资料，最后按公司的意见出示审计报告书。

3，审计主体与审计客体共同制造虚假会计信息，损害审计委托方的利益。制造虚假会计信息的上市公司董事长和总经理赢得业绩好的名声，会计师事务所取得丰厚佣金和长期委托业务，只有据此信息投资的广大投资者成为最终受害人。

二、上市公司年度报表审计实行招标制度的几点设想

从现行审计委托关系看，要使会计师事务所真正独立行使职权，必须重新考虑上市公司年度报表审计的委托关系，使会计师事务所在承接业务和经济利益方面不依附于审计客体，真正独立于上市公司之外。笔者认为，可考虑对上市公司年度会计报表审计实行公开招标制度（以下简称“招标制”）。

1.设立公开招标机构。可考虑在政府相关部门下设立这一机构，其具体职能暂界定为以下几方面：①负责主持上市公司年度会计报表审计的标书设计，制定具体质量要求和检查监督规定等；②负责参与上市公司年度会计报表招标的会计师事务所的资质认证和执业资格管理；③负责上市公司年度报表审计业务的佣金收缴、保管与发放；④负责上市公司年度会计报表审计业务标书的发放、会计师事务所投标书的收集并主持开标；⑤对中标会计师事务所完成审计任务进行复查或抽查，确定其执业质量；⑥按规定支付审计业务佣金；①负责对中标会计师事务所执业质量和资质等级发表意见；⑧处罚不认真履行标书规定义务的中标会计师事务所，并对执业会计师的惩处提出建议；⑨对不予以配合审计的上市公司予以公示或提出惩处意见，交政府有关部门处理。

2.建立正常的招标程序。其基本运作秩序包括：上市公司按规定向招标机构提出年度报表审计申请，并将业务佣金交付给招标机构；招标机构受理申请并发布标书给予有资格参与竞标的会计师事务所；会计师事务所投标；招标机构公开开标，确定中标会计师事务所；中标会计师事务所进入上市公司进行年度会计报表审计，并发布审计报告书；招标机构对中标会计师事务所执业质量进行复查，确认是否符合标书规定，并决定是否支付佣金；招标机构对外公布复查结果和处理意见。其他方面可参考建筑市场招标制度。

3.建立对招标机构的监督制度。这包括选派公正廉洁的干部作为招标机构组成人员，并对其实行轮岗。在具体招标运作过程中让纪检监督部门派员参与，实施现场监督，对招标机构组织复查和抽查中标会计师事务所审计质量，实行亲属回避制度，对招标机构人员制定廉政制度和监督检查执行情况制度等。

4.建立相关的配套制度。这包括上市公司配合中标会计师事务所审计的相关规定，中标会计师事务所接受招标机构复查和抽查制度，会计师事务所资质等级认证与中标审计业务质量挂钩制度，不同年度中标会计师事务所对同一上市公司的审计档案资料共享和告知制度，上市公司不配合审计的惩罚制度，中标会计师事务所出示虚假审计意见的经济惩罚制度和招标机构人员操行守则等。

三、实行招标制度的优点

1.确立正常的审计关系。实行招标制可把上市公司审计委托方的职权移位给公开招标机构，中标会计师事务所必须按中标协议保质保量地完成上市公司年度报表审计任务，上市公司必须按规定接受中标会计师事务所的审计，并予以认真配合，使委托方、审计主体和审计客体三者之间确立正常的审计关系。

2.能给上市公司制造虚假会计信息以潜在威胁。实行招标制后，从利益关系上割裂了上市公司与会计师事务所的连接纽带，上市公司无法制约会计师事务所，从而有利于规范上市公司的会计行为。

3.可以使会计师事务所独立审计。实行招标制后，会计师事务所不能再利用原有关系取得上市公司年度报表审计委托业务，必须依靠自己的审计执业资质等级和历次审计质量，按照公开、公平的竞争原则，在招标市场上取得委托业务。中标后，会计师事务所要向招标机构负责，保证执业质量和如实出具审计报告书，以便今后能继续在招标市场上竞争取得审计业务。会计师事务所在执业过程中，可以独立行使审计权，不被上市公司对审计意见的态度所左右，其经济利益和审计业务委托关系与被审计上市公司完全断开，这为提高会计师事务所审计质量免去了后顾之忧。

4.便于较快发现制造虚假会计信息的行为。中标会计师事务所在审计上市公司当年会计报表时，可及时确认上市公司是否制造了虚假会计信息；中标会计师事务所完成审计任务后，招标机构可组织对其审计质量进行检查，确认上市公司是否制造虚假会计信息，中标会计师事务所是否认真履行职责，出具符合真实情况的审计报告书；下一年中标会汁师事务所在对年初会计报表余额进行复查时，可以发现上市公司和当时实施审计的会计师事务所是否制造了虚假会计信息。

5.杜绝上市公司年度报表审计委托业务中的不正之风。上市公司披露虚假会计报表信息很大程度上根源于审计委托业务中的不正之风，如给予上市公司某些实权人士或部门以回扣，在会计师事务所报销上市公司某些个人不便列支的费用等。实行招标制，将从制度上杜绝这些不正之风，使上市公司与会计师事务所难以形成利益共同体。

饶晓秋