(一)历史成本会计计量模式的局限性

在会计的发展历程中,存在两种典型的计量模式:历史成本会计计量模式和公允价值计量模式。历史成本会计以其含义简明、易于操作、可靠性强的特点,在现代会计中长期据于重要地位,受到普遍推崇与应用。但是,历史成本属性存在明显的局限性,在价格变动的情况下,一些局限性就成为问题和缺点。比如,当价格明显波动时,基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量;当价格上涨时,费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格波动引起的持有利得;当价格上涨时,以历史成本为基础的期末资产负债表中,除货币性项目外,非货币性资产和负债都会低估,这种报表就不能解释实际的财务状况,对决策可能不相关甚至无用。

(二)运用公允价值计量模式的根源

投资者整体上在处理信息时并没有市场效率理论假设的那样老到,历史成本基础的净收益只能解释股价变动的一小部分。在市场不是充分有效的情况下,依靠历史成本计量加充分披露的信息观并不能向投资则提供决策有用的信息,决策者必须依赖会计提供资产和负债更公允的价值,这是导致决策有用性的计量观产生的根本原因。公允价值的本质属性,使得它能更好地克服历史成本会计可能面临的种种问题,更好地履行资产计价和收益决定的功能,比较真实地反映企业的财务状况和经营成果,增进财务报告关于企业财务业绩信息的完整性和有用性,为会计信息使用者提供决策相关的信息。

二、公允价值会计实施的现实问题

(一)利用公允价值操纵利润的情况依然存在

公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素:上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵(刘*军,2006)。公允价值在我国的运用对整体上市公司的年报产生了波动性的影响,其主要原因就是对公允价值会计信息的可靠性的担忧,尤其担心公允价值的运用会导致金融机构的收益产生巨大波动。那么,包含大量公允价值计量的新准则的施行,是否还会导致大量的利润操纵?我国的市场经济近年来日趋成熟,公允价值应用的环境已经有了一些改善,证监会推进股权分置试点,改革了上市和再融资的程序;广-大投资者对会计信息进行分析判断、有效识别的能力也有所加强,证券市场的有效性逐步提高。同时,也应该注意到我国在诸多方面的不足,上市公司利用公允价值会计操纵利润的情况依然存在,这些从2007年和2008年的上市公司年报中不难发现。所以,要时刻注意改善我国经济环境,努力推动公允价值会计在我国的创新发展和应用。

(二)我国有关公允价值的研究尚不深入

我国2006年新会计准则体系中大量采用现值和公允价值,与国际准则趋同,很大一部分原因是迫于国内外政治、经济、社会多重高压,而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度,规定了非主导性和苛刻的限制条件,这从一个侧面也反映了准则制定者的担忧,从而限制了公允价值会计在实务中的广泛应用。中国会计学会2006年学术年会上,公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题,并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会,表明公允价值会计问题研究的紧迫性。

(三)会计准则体系还不完善

公允价值概念是一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题,而我国在公允价值既不知其然、又不知其所以然的情况下,就付诸实施了。我国财政部(2006)《企业会计准则———基本准则》第四十二条将公允价值与其它四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列,而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延,已引起国内不少人的质疑。除了公允价值概念方面的缺陷外,我国有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中,很不详尽和统一,无法有效指导实践。因此,我国会计准则体系中迫切需要补充类似于FASB的《公允价值计量》准则及其应用指南。

(四)实施中的估计技术问题

公允价值计量必须依赖估价技术,而计量公允价值时使用估价技术的目标在于,确定被计量资产或负债在计量日出于正常商业考虑所进行的公平交易中的交易价格。该估价技术应最大限度地使用市场输入变量,且最小限度地使用主体特有输入变量。但是,我国利率和汇率还未完全市场化,生产要素市场还不够成熟,即使那些有效的交易市场,也缺乏足够的深度与广度。因此,我国在运用估价技术计量公允价值时缺乏市场参考标准。另外,我国当前缺乏一份既能详细规范公允价值计量技术又有很强可操作性的执业指南。这些都会对公允价值计量的可靠性产生重大不利影响。

三、公允价值会计改进对策

(一)完善我国公允价值会计体系的理论前提

公允价值会计的经济内核具有科学性,其存在和发展的基础是决策有用的会计目标,只要决策有用的会计目标仍然得到认可,公允价值会计的基础就难以削弱。因此,通过重新分类金融资产或其他方式停止公允价值会计的措施,在危机得到缓解后,必然会遭到投资者的反对。金融危机是消费者过度债务化、金融机构过度杠杆化、资本市场过度证券化和金融监管过度自由化等原因造成的,会计准则不是罪魁祸首,但实践中依据“非公允”的市场报价确定公允价值的方式对危机起了一定的推波助澜效应,改进公允价值会计不应否定其科学内涵,而是应建立有效机制,来调整非正常、非有效市场下确定公允价值的操作方式。我国企业会计准则体系也明确了非活跃市场下或仅考虑估值技术更公允情况下公允价值的确定方式,因此没有必要修订我国现行会计准则,而且我国金融市场体系仍处于总体健康状态,没有必要启动非正常、非有效市场下如何确定公允价值的操作机制。当前针对非活跃市场、非理性市场调整公允价值的确定方式具有合理性和必要性,但如何保证会计信息相关、可靠、可比是需要关注的新问题。同时,也需要考虑市场回归活跃、有秩序后,如何再次将公允价值确定方式调整为按市场报价。

(二)完善公允价值会计的应用

近年来,宏观经济环境变化迅速,2008年又恰逢全球范围内的金融风暴,国内也存在经济增长预期放缓等不利因素,新会计准则体系需要在这种不同境况下的宏观经济环境中得到施用,方能更显其适用性,并于具体内容层面上寻求进一步完善。对于会计准则制定者而言,应当持续对公允价值会计在企业的实施情况进行调研,借鉴其他国家和地区的经验教训,结合我国特有的会计环境,慎重地提出适合我国国情的应用公允价值的方法和具体措施,从而可以避免走一些不必要的弯路。同时,会计准则制定者还应加大对公允价值估价技术的研究,加强公允价值会计相关准则的探索、改进和完善。

公允价值作为一项复杂的系统工程,只要充分考虑到各种变量和不确定因素,科学地设计改革方案,稳步推进公允价值计量,就能够使实行公允价值计量的风险最小化,从而确保公允价值会计得到有效实施。