目前我国保险行业正蓬勃发展，保险市场的规模、深度和广度正在迅速扩展，保险市场的主体越来越呈现多样化的趋势，但保险公司偿付能力不足的问题日益突出。保险监督管理部门对保险公司的监管力度还有待于加强。因此，尽快制定我国保险行业法定会计准则，为保险监管提供制度基础已成为促进保险市场公平、有序竞争的必然。所谓保险法定会计准则是指站在监管部门的角度，制定会计确认、计量的标准，使得通过运用会计核算和监督的职能对保险公司的资产、负债、收入、费用和利润进行更加谨慎的核算，以此来监督保险公司的偿付能力，达到保护投保人的目的。笔者认为，它应与目前运行的《金融企业会计制度》是两套并行的、角度不同的会计规范。通过对保险业最为发达的美国的保险行业通用会计准则（以下简称GAAP）与法定会计准则（以下简称SAP）的考察及差异比较，对我国制定一套切实可行的保险法定会计准则有一定的参考意义。

美国保险行业会计准则规范的历史发展

美国保险行业的监管历史可追溯到19世纪初期，州立法部门颁布了法律以监控保险人的经营，保护公民免遭保险公司无力偿付导致的损失并批准保险公司的营业许可证。1914年最高法院明确告知保险涉及到公众利益因此必须服从监管，1934年最高法院规定保险公司的经营和监管必须符合特殊的公共政策目标，这些公共政策的目标提供了SAP的基础。保险监管的四个主要目标是（1）保持和改善偿付能力；（2）确保公平和充足的保费费率；（3）维持市场的透明、公正及合理；（4）除成功的保险经营以外还需要满足的其他社会目标。SAP通过稳健的估价方法来监管保险公司的偿付能力，通过设置标准报告格式形成一致的会计信息，以此来实现监管目标。这种标准报告格式由全国保险监督员协会进行规范，分为寿险企业和非寿险企业两种，对企业在财务报告中应该提供的信息种类和采用的会计方法作了具体规范。标准报告格式分为资产负债表、利润表、计算明细书。这种仅凭单一的SAP对保险行业进行规范的局面一直持续到1982年。

1982年6月美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则第60号《保险企业的会计和报告》，对保险企业基于正常目的的会计核算和财务报告进行了规范。此后，保险公司除了要按SAP编制法定会计报表外，还要按FASBNO60编制通用财务报表来满足企业外部报表使用者的要求。

保险行业GAAP与SAP的差异比较

保险公司根据GAAP编制的财务报表和根据SAP编制的财务报表是不同的。这是因为保险公司的运作不象其他的商业企业。保险是一种分散风险的工具，借此众多个人组成一个团体以转移风险。偿付能力对于监管者来说是至关重要的，保险公司必须有充足的资金去支付未来的已承保的损失。GAAP和SAP的区别主要体现在以下几个方面：

1．目的不同。GAAP的主要目的在于向投资大众、债权人和证监会提供真实、公允的反映保险公司会计期间内的经营成果和资产负债表日的财务状况的信息。这就要求保险公司的财务信息与其他行业的财务信息保持可比性。SAP主要服务于保险监督管理部门，为保证保单持有人的利益而监控保险公司的偿付能力。

2．运用的会计假设不同。一般来说GAAP强调企业的未来，重视长远经营，其财务会计和报告是基于持续经营的假设之上，侧重于确定企业今后是否仍在经营。GAAP基于这样一个理念：财务报告应该提供关于企业经济资源的信息、对那些资源的求偿权及改变其资源的交易和事件的影响。而SAP采用准清算的假设，关注公司现在的情况，目的在于报告保险公司履行它对保单持有人和索赔人责任的能力的有关信息，焦点是盈余的充足性，而对任何给定年度的保险公司的收益给予较少关注。

3．会计计价基础不同。GAAP财务报告的主要关注点是收益极其构成，是基于权责发生制的计价基础之上；而SAP采用混合计价基础，平时采用收付实现制，年末采用权责发生制，强调财务状况的测定以支持偿付能力的监管。

4．GAAP与SAP在资产、负债、损益的确认和计价上存在很大差异。

首先，在资产进入报表方面，GAAP要求公司所有的资产都列入资产负债表的资产方，而SAP对出现在资产负债表上的资产做了限制，仅有认可资产才能进入报表。认可资产是指在短时期内能以合理的价值变现的资产。在资产计价上，GAAP对公司拥有的全部资产在货币计量，币值不变的假设下，承认历史成本，坚持谨慎原则，主张市价与成本孰低计价原则。而SAP仅对认可资产进行计价，在准清算的假设下，仅承认净变现价值，不良资产的净变现价值低于其成本的差额为非认可资产。

其次，在负债方面，GAAP和SAP都将负债定义为未来应履行的经济责任，要求资产释放来了结当前对债权人的债务责任。这要求保险公司在每一个会计期末将所有未支付的损失作为负债估计，保险公司最大的负债是提存的各类准备金。在对有关准备金的计算上GAAP和SAP存在差异。在SAP原则下提取的准备金称之为法定责任准备金，他的评估基础是最谨慎的，使用的计算方法和计算基础通常由监管部门规定，是经精算师签字认可和严格审核过的，具有一定的权威性和可比性。GAAP由于以获利能力为目的通常对准备金的提取采取较实际的态度，有独特的复杂的原理来估价负债，主要关注利润，损失以及持续经营的价值。

再次，GAAP与SAP对于支出的判定不同。SAP要求当保费签订时就立即确认为承保的支出，而GAAP要求支出与收入的期间相配比。一个主要的不同是对保单获置成本的确认。保单获置成本是保险公司或者再保险公司发生的与公司获取新的或续期保险或再保险直接相关的所有费用。GAAP运用配比原则要求保单获置成本与所得的收入相配比。在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为递延的保单获置成本。SAP规定保单获置成本应立即被确认为费用，在资产负债表中没有此项数额的预付资产。SAP的这种处理方法通常导致较低的净收入额，因此减少留存收益或保单持有人的盈余数额，保证保险公司的偿付能力。

对我国构建保险法定会计准则必要性的讨论

目前，我国现有的对偿付能力监管的一些制度规定和具体做法不能适应监管的目标和要求。保监会在2001年1月发布了《保险公司最低偿付能力及监管指标管理规定》的试行稿，对保险公司的偿付能力指标做了说明，但还没有建立符合保险偿付能力监管的会计准则，没有一套科学、详细、为偿付能力监管提供信息的报表体系。《保险公司财务制度》和《保险公司会计制度》是建立在持续经营的会计假设基础之上和为最广泛的会计报表使用者提供有关保险公司财务状况和经营成果的会计目标上的，而保险监管会计准则是基于清算假设和为保险监管部门提供有关保险公司偿付能力的会计目标之上的，两者在会计假设和会计目标上有显著的区别，所以上述两个会计规范不能为保险监管提供制度基础。

笔者认为，保险行业的SAP是保险行业会计规范的特殊性的最大体现。科学、统一、详细的报表体系和财务报告制度是保险公司提供偿付能力信息的物质基础。保险监管的报表体系可以包括偿付能力监管报表、业务能力监管报表和财务能力监管报表，这些报表应包括足够的信息帮助监管者了解公司所面临的风险，包括运作风险、保险风险、市场风险和信用风险等。保险公司之所以在按GAAP编制可用于通常目的的通用会计报表外还必须按SAP编制保险公司的监理会计报表主要是基于以下几点理由：

1．保险产品的特殊性。根据新修订的《中华人民共和国保险法》对保险的定义可知保险行业销售的是一纸合同，是对投保人未来可能的损失予以赔偿或给付的信用承诺，其产品是无形的，仅是一张信用承诺的保单。基于保险这种面向未来的不确定的赔偿给付且有可能超过当年所收保费的业务性质，保险公司必须更加稳健地反映其所控制的资产和承担的负债，确保自身的偿付能力。

2．偿还金额和对象的不确定性。保险业面向广大社会吸取巨额资金，对社会大众背负巨额负债，面向全体资金提供人履行偿还义务。其偿还方法是按预先设定的条件对吸取的资金重新分配，形成资金提供人与资金受偿人个体间非对等关系而与全体资金提供人关系对等。由于保险业的经营是建立在大数法则的基础之上，对本期投保的个人在将来具体有多少人需要赔偿及赔偿的金额是不确定的。由于保险经营的风险性，必须采用更加稳健保守的观点来看待保险公司的财务状况和经营成果。

3．技术要求的复杂性。保险产品是一纸保单，是保险公司据此提供服务的凭证，具有服务期间的界定，且在销售时并未提供保险服务，是对投保人的负债。而服务的价格则是在销售保险产品提供保险服务前予以确定，没有实际成本可以参照。保险产品的价格是以大数法则为数理基础，通过集合足够多的保险标的，以量入为出，预期收支平衡的方法依据最佳的估计成本推算售价。然而，依据这种推算出的价格收取保费往往与实际发生的索赔支出有出入，为防患于未然，保险公司要用SAP来编制监理会计报表反映其偿付能力。

目前，我国已经成为世界贸易组织的一员，作为入世的承诺，我国将分步骤地对外资开放金融保险市场，日益变化的保险行业使得制定与完善我国监理会计信息所依据的保险行业法定会计准则也是一项刻不容缓的任务。其必要性主要体现在：

1建立保险行业法定会计准则是落实《保险法》和《保险管理暂行规定》的重要手段。我国《保险法》和《保险管理暂行规定》对保险公司的偿付能力做了规定，但是没有有效的监管措施，造成有法不依，通过保险法定会计准则的制定，有助于落实以上法规并实现跟踪管理。

2目前的《保险法》和《保险管理暂行规定》没有很好地反映保险行业的特殊性，其稳健与保守程度没有与我国的保险经营风险相配比，同时没有考虑保险行业随着我国资本市场的完善与保险市场竞争的加剧，导致保险投资广泛带来偿付能力管理的复杂性，因此，需要制定保险行业法定会计准则来弥补两法规的不足。

3保险公司应具备不同于其他行业的偿付能力。在其偿付能力的组成中有一部分是股东权益，这样就会存在分配经营利润与保证保险公司偿付能力之间的矛盾，因此，制定保险法定会计准则，规范保险公司所有者权益来保证其利润不被过度分配是很有必要的。

4．保险资金的运用所产生的效益是现代保险行业的重要收入来源。在国外，保险投资有极重要的地位，其投资工具不同，风险也不一致，从而造成满足于偿付要求的资产数量不稳定，这就要求保险监理当局加强保险行业的资金运用管理，使其保持适当的偿付能力。目前，依照保险法和相关法规规定，我国保险行业资金运用范围有限，随着我国资本市场的改革与完善，保险投资必将展开，偿付能力也将受到影响，因此制定保险法定会计准则是规范我国保险资金投资的有效工具之一。

随着我国经济改革的纵深化发展，保险业将成为国民经济的重要支柱性产业，一套健全的专属保险行业的会计规范必须与之相适应。同时，随着外资保险公司的进入，我国保险市场的国际化并与世界保险市场逐步接轨，也在客观上要求我国保险的监管水平与作法必须拥有一套完整的操作性强的保险行业的会计规范与之相配合。可以预见，在未来我国保险会计体系健全完善后，保险公司可以先按照保险行业通用会计准则（GAAP）编制通用会计报表，再按照保险法定会计准则（SAP）调整为监理会计报表从而满足投资者和监管部门的不同需要。

目前，保险发达的国家都制定有完整的保险行业的会计规范，如美国、日本等。我国建立保险行业的会计规范除了适应国情外，还可以利用后发优势学习先进国家的经验，避免重复他们执行中出现的错误，实现跨越式速度建立更为完善的准则，让我国保险业稳步走向国际，为我国保险业融入全球经济一体化作好准备。

参考书目：

1．新《中华人民共和国保险法》200211

2．龚兴隆《保险会计和风险管理》中国审计出版社

3．詹姆斯史密特《保险行业的GAAP与SAP的比较研究》IASA会议资料

4．胡三明程松《谈我国保险会计准则的构建》、《财会月刊》20025

5．陈蓉王雪梅《美国保险企业会计模式》《上海会计》20019

6．保监会《保险公司最低偿付能力及监管指标管理规定》20011