案例分局处罚决定引发行政复议

某县地税局直属分局于2014年9月6日，向辖区内个体工商户张某下达了税务行政处罚决定书。该局在税务行政处罚决定书中称，个体工商户张某7月应缴纳营业税等税款5696元，因其未按期申报纳税，依据税收征管法第六十四条第二款规定，对个体户张某处以2848元罚款。张某对处罚决定不服，认为县地税局直属分局不具备行政处罚主体资格，无权对其进行处罚，遂于2014年9月16日向该县地税局提出复议申请，请求县地税局依法撤销直属分局作出的处罚决定。分歧：分局是否具有行政处罚主体资格

第一种意见认为，县直属分局无行政处罚主体资格，理由如下：

其一，行政处罚主体资格遵从法定原则。行政处罚法第十五条规定，行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。该项规定的内涵很明确：并不是所有行政机关都能实施行政处罚，只能是法律、行政法规明确规定具有行政处罚权的行政机关才有资格实施行政处罚。也就是说，在税务行政处罚中，由相关税收法律、行政法规明确规定具有处罚权的税务机关才可作出处罚决定。

其二，法律没有规定县以下税务分局具有处罚主体资格。1993年1月1日起施行的原税收征管法第四十九条规定：“本法规定的行政处罚，由县以上税务局(分局)决定。”根据该条规定，县以下税务分局明确不具有税务行政处罚主体资格。2001年5月1日起施行的现行税收征管法，没有对县以下税务分局是否有处罚权限进行明确规定，仅在现行税收征管法第七十四条中明确：“本法规定的行政处罚，罚款额在2000元以下的，可以由税务所决定。”显然，现行税收征管法对税务分局尤其是县以下税务分局是否具有行政处罚主体资格没有明示。因此，县以下分局不具有行政处罚主体资格。

第二种意见认为，县直属分局具有行政处罚主体资格，理由如下：

其一，现行税收征管法已经通过特别规定的方式，明确税务分局具有行政处罚主体资格。

现行税收征管法第十四条明确：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。”从法律条文看，各级税务局、税务分局、税务所和省以下稽查局等主体在从事税收征收管理活动时，均适用现行税收征管法，均具有现行税收征管法规定的相应行政处罚主体资格。也就是说，县以下税务分局可作出行政处罚决定。这是现行税收征管法及其实施细则，对税务行政处罚的管辖权问题作出的法律特别规定。

其二，县以下税务分局不仅有行政处罚权，而且权限大于税务所。现行税收征管法第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在2000元以下的，可以由税务所决定。”这条规定，并不是特别赋予税务所行政处罚权，而是对其处罚权限进行限制。从法律条款看，现行税收征管法并没有明确县以下税务分局没有行政处罚权限，县地税局直属分局不仅可以作出行政处罚决定，而且其行政处罚权限要大于税务所。

建议：完善法规，明确税务分局处罚权限

县地税局经过审议和分析，支持了第二种意见。县地税局认为，本案中县地税局直属分局具备行政处罚主体资格，其认定事实清楚，证据确凿，直属分局税收法规适用无误，执法程序合规。因此，县地税局作出支持直属分局处罚决定的复议决定。对此，纳税人张某未再提出异议。

审视本案整个审理过程，笔者认为，税务机关应在税法修订时，建议立法部门对税法的相关条款进行进一步完善和细化，对县以下税务分局行政处罚权限予以明确。

现行税收征管法第七十四条明确规定，税务所可以作出罚款额在2000元以下的行政处罚决定。但税法中对税务机关基层税收征管单位——县以下税务分局，却没有明确规定其处罚权限。

在这种情况下，县以下税务分局的税务人员只能通过自身对税法的理解，行使税收行政执法权。在税收征管实践中，一些基层税务机关认为县以下税务分局不具备行政处罚主体资格，有的基层税务机关认为其处罚权限等同于税务所，还有一些基层税务机关认为县以下税务分局处罚权限应大于税务所，由此导致基层税务机关税收执法存在诸多不规范现象。例如本案中，县直属分局就作出了大于税务所处罚权限的处罚决定。这种情形，显然有悖于税收规范原则和税收法定原则的精神。