日前颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令〔2007〕第512号，下称新条例)于2008年1月1日起正式施行，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(国务院令〔1991〕第085号，下称旧细则)同时废止。相对于旧细则，新条例对允许外资企业税前扣除的相关费用界定有了较大变化，主要内容涉及工资、薪金、职工福利费支出、业务招待费、广告宣传费和公益性捐赠等方面，这些变化应引起外资企业的高度关注。

变化一：合理工资才可据实列支

新条例规定企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除，而旧细则规定外资企业的工资、薪金支出是按实际认定、据实扣除。新条例强调企业的工资、薪金支出必须是实际发生的、合理的工资、薪金，否则不予税前扣除，这与旧细则区别较大，部分外资企业的不合理工资、薪金支出将不能税前扣除。新法强调了工资、薪金支出的合理性，只要具有合理性，就可以扣除，外企应认真审核工资、薪金支出项目，对于如分红、借款利息支出等与受雇无关不具有合理性的项目不得作为工资、薪金支出列支。

变化二：借款费用归集应以12个月为界

旧细则规定，企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。而新条例规定，购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。

针对变化纳税人应当谨慎处理流动资金贷款用途，如制造大型机械设备、船舶、飞机等持续时间超过12个月的生产经营用流动资金贷款用途要与不超过12个月的贷款用途分清，分别作为当期费用或资本化处理。

变化三：汇兑损失税前扣除范围缩小

旧细则规定企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。新条例则规定企业产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

纳税人需要把握的是，旧外资企业所得税规定汇兑损失可以合理列为各所属期间的损益，只要损失是发生于筹建和生产、经营中;而新所得税规定已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分不能税前扣除。纳税人应当独立核算资产成本和利润分配部分的汇兑损失，并且明确这一块不得作为期间损益在税前扣除。

变化四：福利费支出范围扩大

旧细则规定企业当年度税前扣除的职工福利费支出费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。新条例则为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。另外，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

新条例对于职工福利费支出规定范围更广泛，保险费不再占用福利费指标，外资企业不必再把各类保险费列入职工福利费核算，应充分利用以提升职工福利待遇，使之成为保障职工合法权益和激励职工积极性的救济措施，但要注意可税前扣除的福利费支出是实际发生数，而不是计提数。

变化五：业务招待费只能按60%扣除

旧细则规定企业实际发生的交际应酬费，实行分段限额扣除的办法。新条例则规定企业只能按照发生额的60%扣除，且最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

业务招待费的税前扣除标准变化较大，值得外资企业关注。如一家年销售收入900万元的外资企业，交际应酬费年实际发生5万元，按旧细则规定税前扣除限额为900×5‰=4.5万元，而新所得税实行后，如果仍旧发生业务招待费5万元，则扣除限额只有5×60%=3万元，比细则规定少扣除1.5万元。因此，外资企业应当在业务招待费不能全额扣除的前提下适当调整和控制招待规模，以求最大限度取得税后效益。

变化六：广告宣传费和公益捐赠有了扣除限制

旧细则对广告费和业务宣传费、公益性捐赠的税前扣除没有限制，只要能够提供法定的依据，就可以据实扣除。而新条例规定广告费和业务宣传费在不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

外企应当改变广告费和业务宣传费的核算方法，不再直接全额扣除，要通过建立备查簿或台账，动态管理广告费和业务宣传费，在年度申报时及时调整，超过限额部分记入备查簿或台账在以后纳税年度结转扣除。

外企应高度关注公益性捐赠扣除限额的变化，在作出捐赠决定之前，合理估计年度利润总额，以求控制在限额之内，避免不必要的纳税调整。

变化七：环保专项资金提取可全额扣除

新条例规定企业按规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。而旧细则是没有专项资金税前扣除这一方面的规定，新条例增加了这一规定，有利于减轻外资企业为环境保护、生态恢复投入专项资金的成本负担。不过，这里需要注意，企业提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，不得改变用途，只能用于保护生态环境，否则不予税前扣除。

变化八：固定资产净残值可自行合理确定

旧细则中的固定资产是指使用年限在1年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过2年的，可以按实际使用数额列为费用。

而新条例规定所指的固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。对比旧细则，固定资产的范围扩大，只要使用时间超过12个月的非货币性资产即应界定为固定资产管理，这需要引起外企财务人员的高度重视，不能再把不属于生产、经营主要设备，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过2年的物品按使用数额直接列为期间费用扣除，而必须按固定资产进行管理。

残值方面，旧细则要求固定资产在计算折旧前应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的10%;需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。而新条例规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。

另外，外资企业还要关注固定资产最低折旧年限的变化。新条例将电子设备的最低折旧年限由5年减为了3年，飞机、火车、轮船以外的运输工具由5年减为4年。符合采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法条件的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。