货物运输业包括公路、内河货物运输，该行业挂靠登记经营较为普遍。常见模式为挂靠方(车主、船主通常为自然人)利用所挂靠的企业、组织等经济主体身份，获得自身难以取得的交易信用与经济利益，被挂靠方则收取“管理费”、“服务费”等名义获取利润。《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号)明确，“营改增”试点将全国推广。货物运输业在“营改增”试点范围内，货运挂靠经营将有何涉税风险呢?

一般纳税人认定

“营改增”后，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。符合条件的货运企业必须申请认定一般纳税人。按照财税〔2013〕37号等文件的相关规定，当货运企业在连续不超过12个月的经营期内，累计应税服务年销售额超过500万元(含本数，下同)时，应当申请一般纳税人资格认定。

未在规定期限内申请办理一般纳税人认定的处理。主管税务机关会在期满后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人，最大的涉税风险在于，根据增值税暂行条例实施细则第三十四条的规定，从符合本办法第三条规定情形的次月起，按照销售额依照交通运输业增值税税率11%计算应纳税额，不得抵扣进项-税额，也不得使用增值税专用发票。

“营改增”后增值税进项-税额准予扣除

试点实施办法第二十二条明确，下列进项-税额准予从销项-税额中抵扣：

(一)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。

(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项-税额。

(四)接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项-税额。

(五)接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭证)上注明的增值税额。挂靠经营涉税风险在于能否取得增值税专用发票获得进项-税额抵扣。

挂靠经营进项-税额难以扣除

挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。试点实施办法第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，但收入和成本并非被挂靠人所有。被挂靠人实质上是收取挂靠管理费。货运服务收入与成本无法配比。需要注意的是，如果被挂靠人年应征增值税销售额为500万元以上，则为一般纳税人时，由于成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项-税额无法得到抵扣，并且一般纳税人不能代开专用发票，因此，如果货物运输挂靠一般纳税人经营时，必须将挂靠人经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础。只有这样被挂靠人相应进项-税才能得到抵扣。而这实质上已经是自营行为，改变了挂靠经营个体经营的状况。

“营改增”后货物运输企业税负差别分析

(一)营业税纳税人和试点小规模纳税人税负差别很小

试点实施办法规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。“营改增”前营业税税率3%，看起来“营改增”前后的规定是一样的，但由于计税方法不同，税负还是有所差别。比如，某交通货运企业A公司为小规模纳税人，取得收入100万元(含税)。“营改增”前A公司应纳营业税额为100×3%=3(万元)，“营改增”后A公司应纳增值税额为100÷(1+3%)×3%=2.91(万元)。试点交通货运企业小规模纳税人税负略低于营业税纳税人。

(二)试点一般纳税人挂靠经营与自营税负差别很大

由于货运企业耗用油品、货运客运场站服务和运输工具修理费是货运成本的主要组成部分，按前述分析，挂靠经营的相关成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项-税额无法得到抵扣，因此挂靠经营与自营增值税税负差别很大。

假设交通货运企业A公司为生产企业B公司提供运输劳务，取得收入1000万元(不含税)，其中耗用油品等花费400万元(不含税)，耗用货运客运场站服务和运输工具修理费100万元(不含税)，均取得增值税专用发票。假设其他可抵扣进项-税额为5万元。

A公司应纳税额=当期销项-税额-当期进项-税额=1000×11%-500×17%-5=20(万元)，生产企业B公司可扣进项-税额110万元。

如果A公司为收取“管理费”挂靠登记经营模式，则不能抵扣的进项-税额为：500×17%=85(万元)，A公司应纳税额=1000×11%-5=105(万元)，生产企业B公司可扣进项-税额110万元。

挂靠经营与自营税负差别为105-20=85(万元)。

如果A公司未在规定期限内申请办理一般纳税人认定，则依照11%的增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项-税额，不得使用增值税专用发票，生产企业B公司也就不能抵扣进项-税额。

因此，“营改增”后，货运行业挂靠登记经营模式涉税风险大，相关纳税人应当高度关注。