一、案例实况

甲软件生产企业为增值税一般纳税人，销售软件产品取得不含增值税的销售额2000万元，成本、费用、营业税金及附加等扣除项目合计1200万元（不包括增值税即征即退税款用于研发费用的部分）。根据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号）规定，该企业取得销售自行开发的软件产品即征即退的增值税税款为178万元。该企业于当年度将这笔即征即退税款全部用于软件产品研发。企业将178万元作为应税收入处理，计算企业所得税的应纳税所得额为2000＋178－178－178×50％－1200＝711（万元）（对研发费用178万元加计50％扣除）。征纳双方在对于这178万元的处理上产生分歧。

与软件生产企业的增值税即征即退税款相关的文件有《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税［2008］1号）、《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2008］116号）、《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）、财税［2011］100号、《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税［2012］27号）等。

本案例以这些文件为基础展开讨论。财税［2012］27号文规定明确规定，符合条件的软件企业按照财税［2011］100号文规定，取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除。

财税［2011］70号与财税［2009］87号都指出，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，软件企业即征即退增值税款的用途之一，是由企业专项用于软件产品的研发，由于不征税收入用于研发费用不能在税前扣除，当然更不能享受税前加计50％扣除的优惠。为享受加计扣除，企业方面主张放弃将这笔即征即退税款作为“不征税收入”，而将其作为“应税收入”。

二、涉税争议

企业的观点是：为了享受加计扣除优惠，企业有权放弃将增值税即征即退税款作为“不征税收入”，而将其作为“应税收入”。即使企业无权放弃，但由于出现“可以作为不征税收入”这几个字，尤其是“可以”这两个字也大有文章可作。因为法规政策中出现“可以”这两个字，意味着赋予了选择权。企业完全可以选择将增值税即征即退税款作为“应税收入”来处理。

税务机关的观点是：“不征税收入”不属于企业所得税课税范围，不是税收优惠，放弃无从谈起。即使企业将增值税即征即退税款作为“应税收入”并入收入总额，税务人员按照财税［2012］27号文，依然将这类收入视为“不征税收入”，这类收入用于支出不允许扣除。如果形成研发支出，同样不能加计扣除。如此一来，企业将要缴纳更多税款。

本案例的涉税争议主要体现在两个方面：其一，企业能否放弃“不征税收入”；其二，财税［2012］27号文中出现“可以作为不征税收入”这几个字，一些学者解读“可以”这两个字时认为，增值税即征即退税款可作为“不征税收入”也可作为“应税收入”，这取决于软件企业的选择。

正是由于收入性质认定不同直接关系到企业利益，致使本案例在实务操作中可能出现以下两种情形：第一，该企业取得增值税退税后全部用于研究开发支出并单独核算。即征即退税款作为不征税收入，不考虑其他因素，则应纳税所得额为2000＋178－178－1200＝800（万元）。第二，如果该企业取得增值税退税后直接选择作为应税收入，将所退税款用于其他研究支出，即征即退税款作为应税收入处理，由于研发费用可以加计50％扣除，在第二种情形下，如前所述，计算企业所得税时应纳税所得额为711万元，比第一种情形减少89万元，企业所得税将少缴22．25万元（89×25％）。

符合条件的软件企业认定比较严格，研发费用条件的实现难度较高。在财税［2012］27号文中，符合条件的软件企业认定有了严格的量化标准。比如，企业大专以上学历职工的人数占比不低于40％，研发人员占企业员工总数比例不低于20％，研发费用占收入比重不低于6％，软件产品开发收入占总收入比重一般不低于50％，其中软件产品自主开发销售（营业）收入占企业收入总额的比例一般不低于40％。在实践中，由于研发投入不足，多数软件企业并不符合条件。

三、实况分析

1．“不征税收入”的收入性质辨析。

在《中华人民共和国企业所得税法》中，“免税收入”是在“税收优惠”一章中出现的，而“不征税收入”并未出现在“税收优惠”一章中。从法理的角度来说，“不征税收入”不属于企业所得税的课税范围，不属于企业的生产经营性收入或者说不属于营利性活动收入，不具有可税性，或者对其进行课税无实际意义。正是因为“不征税收入”本身不属于企业所得税的课税范围，也就谈不上放弃与不放弃。企业所得税的“免税收入”属于企业所得税课税范围，只是出于某种目的，包括政治的、经济的需要，而对其实施一定的优惠，给予免征企业所得税的待遇。另外，不妨对比增值税中的有关政策规定。增值税上的免税可以允许企业放弃，但免税是税收优惠，而不征税收入不是税收优惠。由此可以得出结论：“免税收入”作为税收优惠可以放弃，但“不征税收入”无法放弃。

财税［2009］87号、财税［2011］70号、财税［2012］27号等文件中都出现了“可以作为不征税收入”的字眼。一般说来，“可以”的语气相对“缓和”，“应当”的语气相对“强烈”。为了避免征管中出现模棱两可的现象，在政策规定的描述中，将“可以作为不征税收入”改为“应当作为不征税收入”似乎是一种可行的办法。但这样一改等于给软件企业增值税即征即退税款作了严格定性，即必须作为不征税收入，此种收入性质不得改变。只是这样处理的结果又无法和相关政策相衔接。原因在于：根据国家税务总局公告第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》，企业取得的不征税收入，凡未按照财税［2011］70号文规定进行管理的，比如未对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，则应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。因此，软件企业即征即退的增值税款，并非一定作为不征税收入。即使企业对即征即退增值税款按照规定管理作为不征税收入，该收入的性质也存在改变的可能性。根据财税［2011］70号文，企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应全额一次性计入取得该资金第六年的应税收入总额。计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

2．增值税即征即退税款不是“免税收入”。

曾有学者将软件企业增值税即征即退税款作为“免税收入”处理。这样处理的好处在于：根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号），企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。此外，还可以享受加计扣除。而不征税收入的优惠力度不如免税收入。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。从以上规定可以看出，不征税收入一方面不计入应纳税所得额，另一方面其用于支出形成的费用或折旧、摊销不得在税前扣除，而免税收入没有上述限制。但无论从法理的角度还是政策规定的角度，软件企业增值税即征即退税款都不能作为“免税收入”。

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的规定，国务院另行规定的不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金。关于财政性资金，《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）给出了解释：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。因此，软件企业取得的增值税即征即退税款，用于研究开发软件产品和扩大再生产，是一项有专项用途的财政性资金，将其视为“不征税收入”符合税法和财税［2008］151号文件的规定。财税［2012］27号文进一步将此即征即退税款明确为“不征税收入”。仔细比对政策文件，财税［2012］27号文是财税［2008］1号文的延续。财税［2008］1号文件全名为：《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》，财税［2012］27号文件全名为：《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》。由文件的名称可以看出，“优惠政策”变为“鼓励政策”；再次证明“不征税收入”不是税收优惠。

3．相关的财务与税务处理。

根据相关会计准则的规定，企业对于直接减免的增值税，借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税，征税时借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。退税时借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。此处的“营业外收入”如符合政策规定，即可作为“不征税收入”。

四、结论与政策建议

（一）赋予更多加计扣除优惠

从实施效用上看，软件企业增值税即征即退税款形成的“不征税收入”在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，“不征税收入”用于支出所形成的费用或者资产，不得在税前扣除或者折旧、摊销。软件企业除了延迟纳税获得货币的时间性价值，并没有更多的利益可图，特别是如果将“不征税收入”用于研发开支，还不能享受加计扣除，这无疑削弱了对软件企业的支持力度。因此，为进一步激励软件生产企业发展高新技术的积极性，可以考虑出台新的规定：软件企业的研发支出，无论支出来源的性质如何均可以享受加计50％扣除的税收优惠。

（二）规范有效证明材料

对于软件企业以何种形式处理才能叫做“专项”用于软件产品开发和扩大再生产，并未明确规定。因此，软件企业如何对待增值税即征即退税款以及通过何种方式确定规范文件文本，有待进一步的政策出台。为增强实践的可操作性，需要依靠税务机关与财政部门协调规范各类证明文件，例如可以将软件企业取得的先征后退增值税退款书作为证明材料。

（三）关注数据填报的动态信息

为加强软件企业的税收征管质量，税务机关应建立不征税收入归集核算申报制度，制定不征税收入专项申报表。对取得不征税收入的纳税人进行常态化管理。在企业所得税汇缴期间，一要关注不征税收入是否专款专用；二要关注上述资金拨付后是否在5年（60个月）内全部支出，对逾期未使用完毕且未上缴的，是否重新计入取得该资金第六年的收入总额；三要审核不征税收入用于支出形成的费用，是否在计算应纳税所得额时扣除，企业不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销是否在计算应纳税所得额时扣除，对违规在税前列支的，要将不征税收入重新划归为应税收入。严格审核企业对不征税收入形成的成本费用是否进行单独扣除或摊销，是否单独核算。对未经税务机关审核批准的事项不得进行纳税调增或调减。同时需要构建信息网络平台，或通过数据统计或纳税评估分析，使税务机关及时获取软件生产企业增值税即征即退税款处理的动态信息。