基本案情：

2002年9月，某市地税局稽查局按照检查计划，对**实业有限公司进行日常检查。在检查中，发现这家公司2001年虽然按规定对职工的工资薪金所得代扣代缴了203万元的个人所得税，但对2001年6月和12月通过“应付福利费”发放白糖、牛肉、大米、色拉油等各种实物，以及一次性奖金，未计入工资薪金总额，少扣缴个人所得税52.3万元。

当稽查局依法送达《税务行政处罚事项告知书》，拟对其上述行为处以一倍的罚款时，这家公司出示了一份完税证，称2002年4月自查时补缴了52.1万元的个人所得税，因办税员失误，申报时将税款所属期误填为“2002年3月”。经核对，这家公司当期税款应为11.3万元。补缴的52.1万元个人所得税确实与2001年有关。

意见分歧那么，对**公司的这一行为是否应当进行处罚呢?在审理时，审理人员在这个问题上产生了较大分歧。

一种观点认为不应该处罚。其理由是，税务行政处罚应当坚持过罚相当的原则和处罚与教育相结合的原则。本案当事人应扣未扣税款只有0.2万元，与应扣税款255万元相比，其情节轻微，后果并不严重。

一种观点认为应当处罚。其理由是，《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”本案当事人应扣未扣的税款不是0.2万元，而是52.3万元，占应扣税款比例达20.49%，其情节并非轻微，其后果已造成了税款迟延数月入库。

法理分析：

本案争议的焦点是：2002年4月已补缴的52.1万元税款，是否应按“应扣未扣”处理。

首先，应当明确构成《税收征管法》第六十九条“应扣未扣”行为，必须具备以下几方面的要件：一是行为主体必须是负有扣缴义务的单位和个人。二是行为人在主观上必须具有故意或过失。也就是说，明知负有扣缴义务，但由于跟纳税人达成某种默契，有意不扣或少扣税款;或虽明知实施某种行为可能少代扣税款，却仍采取放任态度。三是客观上实施了不扣、少扣行为，造成税款流失。

其次，应当明确，“应扣未扣”具有两方面含义。一是未按规定的金额代扣税款;二是未按规定的时间代扣税款。规定的金额，是指依各税种的法定税率和计税依据，计算的应扣税款。如受托发放贷款的金融机构，应按5%的税率和收回的利息，计算应扣的营业税。收购未税矿产品的单位和个人，应按所收购矿产品的数量和适用的税率，计算应扣的资源税数额。规定的时间，是指各税种规定的扣缴义务发生时间。如受托发放贷款的扣缴义务发生时间为收到贷款利息的当天。收购未税矿产品的扣缴义务发生时间为支付货款的当天。

在本案中，**公司应扣税款的金额，是以九级超额累进税率和以工资、津贴、补贴及奖金、实物总额为依据计算的52.3万元。应扣税款的时间应是支付(发放)奖金、实物的当天，即2001年6月和12月。

换句话说，本案当事人只要在2001年6月和12月未足额代扣52.3万元的税款，就形成了“应扣未扣”的事实。至于当事人在检查前能够进行自查补缴，只是“量罚”时应考虑的问题，诸如情节、后果、态度等因素。正如国家工作人员利用其职务上的便利，采用非法手段占有公共财物，即使能在案发前或案发后积极退款，但仍构成贪污行为一样。

应扣未扣与自查补缴是两种行为。当事人的自查补缴行为，不能掩盖其“应扣未扣”的事实。况且本案当事人将税款所属时期填为2002年3月，而对当期税款不再申报，不排除其利用税款所属时期进行“前补后抵”的嫌疑。笔者认为，这种行为不可轻言免罚，应予高度警惕。

从本案应该得到两点启示：

一是在税务行政处罚“量罚”时，应看其是否有法定的从轻、减轻或免责情形。对扣缴义务人而言，其法定的免责情形是，扣缴义务人在履行代扣代收税款义务时，遭受纳税人拒绝后，已及时向税务机关报告的。除此之外，只要有“应扣未扣”行为，无论其造成原因是纳税人的，还是扣缴义务人的，都应当受到税务行政处罚。

二是在税务行政处罚“量罚”时，不但要看其情节，更要看其目的、动机和对税收征管秩序造成的影响，以及对违法行为的认识态度。这样，税务行政处罚才能有理有力地打击各种税收违法行为，有效维护税收征管秩序，保护纳税人和扣缴义务人的合法权益。